Верность прогноза налоговой нагрузки компании зависит, прежде всего, от точности планирования основных показателей деятельности - выручки и объемов производства. Но добиваться абсолютного совпадения не имеет смысла. Ведь нельзя предугадать, например, в каких объемах будут поступать авансы от покупателей, чтобы рассчитать с них НДС.

Для примерной прикидки налоговой нагрузки не нужно проводить многочасовые расчеты. Можно воспользоваться простой экспресс-методикой, разработанной журналом «ПНП».

Наличие бюджета налогов дает несколько преимуществ. Во-первых, компания имеет представление, сколько налогов она должна заплатить в бюджет по итогам каждого из отчетных периодов. Соответственно, налоговую оптимизацию можно проводить не в последний момент, а заранее.

Во-вторых, исходя из данных налогового бюджета, можно скорректировать работу с поставщиками и покупателями по системе авансов: какие-то перечисления отложить, какие-то - ускорить.

В-третьих, бюджет позволяет оценить затратоемкость текущей структуры бизнеса и при необходимости заранее изменить финансовые и товарные потоки для снижения налоговой нагрузки.

Как просчитать налоги с реализации

Если в компании составляются бюджеты доходов и расходов, то налоги с реализации исчисляются так же, как и при составлении деклараций. Только вместо фактических показателей используются плановые.

Если же подобных бюджетов нет, то спрогнозировать, сколько и когда компания должна заплатить налог на прибыль и НДС, можно, зная всего три показателя: планируемую выручку, рентабельность и долю НДС-содержащих расходов.

В частности, необходим прогноз выручки на год с разбивкой по всем направлениям деятельности и, желательно, по сегментам рынка. Если прибыльность от разных операций в пределах одного направления существенно различается, то их лучше выделить в отдельные группы. В этом случае расчет будет более точным. В частности, при торговле весь ассортимент обычно делится на высокорентабельную продукцию, на товары частого спроса и товары, дополняющие ассортимент, с небольшой рентабельностью.

Кроме того, обязательна детализация плановой выручки, если она облагается по разным ставкам НДС, а также есть экспортно-импортные операции.

Налог на прибыль . По каждому направлению определяется рентабельность деятельности. Для этого можно воспользоваться данными за несколько прошлых лет, подставив их в формулу:

Рентабельность факт = Прибыль до налогообложения факт / Выручка без НДС факт × 100%.

Сумму прибыли при этом желательно брать из налогового учета компании. Если же воспользоваться бухгалтерскими данными, то возникнет погрешность. Ведь есть много расходов, которые признаются в бухучете, но не уменьшают налог на прибыль.

Использование данных за несколько прошлых лет, а не за один 2009 год, позволит нивелировать ряд негативных факторов, связанных с прошлогодним кризисом. В частности, в формулу можно подставить прибыль за несколько лет и выручку за этот же период.

Исходя из полученных показателей, рассчитываем плановую прибыль и налог с этой суммы:

НП план = Выручка без НДС план × Рентабельность факт × 20%.

Далее необходимо проанализировать, как часто и в каком размере компания получала внереализационные доходы в прошлые годы. Например, списывала кредиторскую задолженность, оприходовала ТМЦ при инвентаризации, получала помощь от учредителя и т. д.

Если сумма таких доходов невелика по сравнению с выручкой, то ее можно не учитывать при расчете налогового бюджета. В противном случае с этих сумм исчисляется налог на прибыль и прибавляется к полученной ранее величине.

НДС. Если в компании есть необлагаемые виды деятельности, то для расчета этого налога используется плановая выручка только по облагаемым НДС видам деятельности. Эту сумму умножают на 18 процентов и получают НДС к начислению.

Далее необходимо рассчитать фактическую долю НДС-содержащих расходов в выручке по каждому из направлений. Для этого также можно воспользоваться данными из деклараций по НДС за прошлый год или несколько лет. В формулу подставляются те расходы, по которым компания смогла заявить «входной» НДС к вычету. Но при этом сами данные берутся без учета налога на добавленную стоимость.

Доля НДС-содержащих расходов факт = НДС-содержащие расходы без налога факт / Выручка без НДС факт × 100%.

Отметим сразу, что этот показатель не получится рассчитать исходя из рентабельности операций. Дело в том, что многие затраты, учитываемые в налоговом или бухгалтерском учете, не содержат «входного» НДС. Например, зарплата работников, амортизация основных средств и т. д. Кроме того, при ведении раздельного учета по части расходов, содержащих «входной» НДС, компания в принципе не может предъявить налог к вычету. Такие величины также не участвуют в расчете.

Сумма вычетов план = Выручка без НДС план × Доля НДС-содержащих расходов факт × 18%.

Плановые обязательства компании по уплате этого налога определяются как:

НДС к уплате план = НДС начисленный план - НДС к вычету план .

Более эффективно применять этот расчет в разбивке по кварталам. Это покажет, какие обязательства возникнут в течение года.

Замена ЕСН на страховые взносы изменит план зарплатных отчислений

Раньше, если в компании не особо менялась численность работников, планирование зарплатных отчислений было одним из самых простых - можно было взять сумму из прошлого года и подставить в бюджет. Прогноз готов. Введение страховых взносов изменило порядок их расчета. Поэтому, несмотря на то, что ставка пока осталась прежней, сумма взносов все равно изменится.

Для расчета плановой суммы сначала желательно всех сотрудников поделить на две группы: чья зарплата в течение года достигнет предела в 415 тыс. рублей и чья нет. Ведь согласно части 4 статьи 8 Федерального закона от 24.07.09 № 212 ФЗ, только с этой суммы платятся страховые взносы. К первой группе относятся те, кто зарабатывает больше 34 600 рублей в месяц (415 000 руб. / 12 мес.).

Для расчета необходимо брать только те суммы, которые официально будут облагаться взносами. То есть без учета различных необлагаемых компенсаций. Но при этом нужно не забыть добавить все выплаты из чистой прибыли, которые с нового года также облагаются взносами.

СВ 415 тыс. план = Количество сотрудников × 415 000 руб. × 26%.

По второй группе этот показатель будет равен:

СВ менее 415 тыс. план = ФОТ работников с з/п менее лимита × 26%.

Для разбивки нагрузки по кварталам общую сумму страховых взносов можно просто разделить на 4. Но результат будет неточный, если группа высокооплачиваемых работников будет довольно многочисленной и составит больше 30-50 процентов.

В этом случае имеет смысл прикинуть, у скольких работников в каком квартале будет превышен лимит, и пересчитать разбивку по кварталам, исходя из этих данных.

Планирование НДФЛ можно не включать в налоговый бюджет, если его сумма учтена в бюджете на оплату труда. Ведь сам налог платится за счет средств физических лиц.

Имущественные налоги спланировать проще всего

Чаще всего налог на имущество, транспортный и земельный налоги не меняются из года в год. Если, конечно, компания не занимается наращиванием и распродажей своих активов. В этом случае организация может подставить в бюджет прошлогодние суммы. Небольшая корректировка, вызванная списанием ОС, вряд ли существенно повлияет на величину налогов, поэтому ее значением можно пренебречь.

Если же у компании существенно изменился или будет изменен состав активов, то, возможно, имеет смысл спланировать новый размер облагаемой базы по каждому из налогов и умножить их на нужную ставку налогов. Но чаще всего эти корректировки не учитывают при расчете бюджета в связи с небольшой долей этих налогов в общих платежах.

Пример применения экспресс-методики

Для расчета налогового бюджета можно воспользоваться электронным сервисом . Приведем пример на цифрах, как можно использовать предложенную экспресс-методику.

Предположим, планируемая выручка компании на 2010 год составляет 250 млн рублей. Основной пик продаж приходится на II квартал - этот период приносит около 36 процентов всей годовой выручки. Вся деятельность организации облагается по ставке 18 процентов. Исходные данные представлены в таблице 1. Расчет проведен исходя из предположения, что у компании одно основное направление деятельности. НДФЛ запланирован в бюджете расходов на оплату труда.

Из таблицы 2 следует, что общая сумма планируемых налогов составит 60,2 млн рублей. В IV квартале сумма обязательств будет самой низкой за счет не только снижения выручки, но и благодаря отсутствию страховых взносов с зарплаты высокооплачиваемых сотрудников.

В электронном сервисе необходимо заполнить только таблицу 1. Все расчеты в таблице 2 будут произведены автоматически.

Налоговый бюджет необходимо корректировать в течение года

Чтобы получать постоянную, а не разовую выгоду от наличия такого бюджета, необходимо его постоянно корректировать исходя из фактических показателей.

При любом несовпадении анализируются причины отклонения. Поскольку методика основана на применении средних показателей, то отклонения в худшую сторону будут своеобразным сигналом для более тщательного анализа.

Таблица 1. Исходные данные, которые потребуются для составления налогового бюджета

Показатели	Источник данных	Значение в год
Плановая выручка без НДС на 2010 год, млн руб.	Бюджет продаж	250
Фактическая прибыль до налогообложения за 2009 год, млн руб.	Декларация по налогу на прибыль или данные налогового учета	42
Фактическая выручка без НДС за 2009 год, млн руб.	Отчет о прибылях и убытках или декларация по налогу на прибыль	194
Сумма расходов, по которым компания заявила вычет НДС в 2009 году, млн руб.	Декларации по НДС	58
Плановая общая численность работников, чел.	Данные отдела кадров	163
Планируемый фонд оплаты труда в 2010 году, млн руб.	Бюджет расходов на оплату труда или бюджеты структурных подразделений	72,6
Количество сотрудников, чья зарплата превышает 415 000 руб. в год, чел.	Данные отдела кадров	55
Зарплата высокооплачиваемых работников в 2010 году, млн руб.	Бюджет и данные отдела кадров	38
Сумма налога на имущество, транспортного и земельного налога за 2009 год, млн руб.	Соответствующие декларации	3

Таблица 2. Расчет плановой налоговой нагрузки в 2010 году

Пока-затели	I квартал	II квартал	III квартал	IV квартал	Итого по году
Плано-вая выручка без НДС на 2010 год*, млн руб.	50	90	65	45	250
Рента-бель-ность, %					21,6 (42 млн руб. : 194 млн руб. × 100)
Плано-вый налог на при-быль, млн руб.	2,2 (50 млн руб. × 21,6%)	3,9 (90 млн руб. × 21,6%)	2,8 (65 млн руб. × 21,6%)	1,9 (45 млн руб. × 21,6%)	10,8 (2,2 + 3,9 + 2,8 + 1,9)
НДС с плано-вой выручки, руб.	9 (50 млн руб. × 18%)	16,2 (90 млн руб. × 18%)	11,7 (65 млн руб. × 18%)	8,1 (45 млн руб. × 18%)	45 (9 + 16,2 + 11,7 + 8,1)
Доля НДС-содержа-щих расходов, %					29,9 (58 млн руб. : 194 млн руб. × 100)
Плано-вая сумма вычетов, руб.	2,7 (50 млн руб. × 29,9%)	4,8 (90 млн руб. × 29,9%)	3,5 (65 млн руб. × 29,9%)	2,4 (45 млн руб. × 29,9%)	13,4 (2,7 + 4,8 + 3,5 + 2,4)
Плано-вый НДС к уплате, руб.	6,3 (9 - 2,7)	11,4 (16,2 - 4,8)	8,2 (11,7 - 3,5)	5,7 (8,1 - 2,4)	31,6 (6,3 + 11,4 + 8,2 + 5,7)
Страхо-вые взносы с зар-платы высоко-оплачи-ваемых со-трудни-ков без учета лимита в 415 тыс. руб.**, млн руб.	2,5 (9,9 млн руб. : 4)	2,5 (9,9 млн руб. : 4)	2,5 (9,9 млн руб. : 4)	2,5 (9,9 млн руб. : 4)	9,9 (38 млн руб. × 26%)
Страхо-вые взносы с зар-платы высоко-оплачи-ваемых со-трудни-ков с учетом лимита, млн руб.		2,5 (равно значению предыдущей строки)	1 (6 - 2,5 - 2,5)	0	6 (55 чел. × 0,415 млн руб. × 26%)
Страхо-вые взносы с ФОТ прочих сотрудни-ков, млн руб.	2,2 (9 млн руб. : 4)	2,2 (9 млн руб. : 4)	2,2 (9 млн руб. : 4)	2,2 (9 млн руб. : 4)	9 ((72,6 млн руб. - 38 млн руб.) × 26%)
Общая плано-вая сумма страхо-вых взносов, млн руб.	4,7 (2,5 + 2,2)	4,7 (2,5 + 2,2)	3,2 (1 + 2,2)	2,2 (0 + 2,2)	14,8 (4,7 + 4,7 + 3,2 + 2,2)
Общая нагрузка в 2010 году (с учетом прочих налогов), млн руб.	13,9 (2,2 + 6,3 + 4,7 + 0,75)	20,7 (3,9 + 11,4 + 4,7 + 0,75)	15 (2,8 + 8,2 + 3,2 + 0,75)	10,6 (1,9 + 5,7 + 2,2 + 0,75)	60,2 (13,9 + 20,7 + 15 + 10,6)

* При равномерном поступлении выручки разбивка выручки по кварталам производится делением общего показателя на 4. При неравномерном поступлении заполняется вручную по данным бюджетов продаж.

** Эта строка является вспомогательной и показывает сумму страховых взносов со всей зарплаты высокооплачиваемых сотрудников без учета применения лимита в 415 тыс. рублей. В следующей строке этот лимит учтен и суммы распределены по кварталам.

Налоговая система современного государства выступает фундаментом финансовой политики. В связи с чем ее четкость и рациональность напрямую влияют как на экономический рост и потенциал страны, так и на ее непосредственное благосостояние и качество жизни населения. От рационального планирования и реализации налоговой политики во многом зависит выполнение возложенных на государство задач. Для государства в целом эффективность налоговой политики определяется как первостепенное увеличение доходов за счет налоговых поступлений (платежей), а также как развитие налогооблагаемой базы.

Изучив имеющиеся теоретические разработки и существующие точки зрения по обозначенной проблеме, можно рекомендовать следующий порядок выполнения анализа налоговых платежей:

1. Анализ абсолютных и относительных показателей поступления налоговых платежей;
2. Оценка структуры налоговых платежей;
3. Анализ задолженности по налогам и сборам, пеням и налоговым санкциям в бюджетную систему Российской Федерации.

Для проведения налогового анализа и использования его результатов необходимо располагать соответствующей информационной базой, что потребовало глубокого анализа действующего законодательства и финансово-экономической ситуации в стране.

Полученные результаты были изучены в динамике, что в дальнейшем может позволить эффективно осуществлять меры по налоговой оптимизации.

Итак, в таблице 1 рассмотрим абсолютные показатели поступления налоговых платежей в консолидированный бюджет Российской Федерации.

Таблица 1. Абсолютные показатели поступления администрируемых ФНС России доходов в консолидированный бюджет Российской Федерации в 2013-2015 гг., млрд. рублей

Показатели				Изменение
				2014 г.-2013 г.	2015 г. - 2014 г.	2015 г. - 2013 г.
в федеральный бюджет
Налог на прибыль организаций
в федеральный бюджет
в консол-е бюджеты субъектов РФ
в федеральный бюджет
в консол-е бюджеты субъектов РФ
в федеральный бюджет
в консол-е бюджеты субъектов РФ
в федеральный бюджет
в консол-е бюджеты субъектов РФ
Утилизационный сбор в федеральный бюджет

На основе представленных данных в таблице 1 можно сделать вывод, что поступления налоговых платежей в консолидированный бюджет Российской Федерации по всем показателям имеют тенденцию к росту.

В консолидированный бюджет Российской Федерации в 2015 году поступило администрируемых федеральной налоговой службой доходов 13 788,3 млрд. рублей, или на 2461,10 млрд. рублей больше чем в 2013 году.

Рисунок 1. – Динамика поступлений налоговых платежей в бюджет РФ за 2013 – 2015 гг., млрд. рублей

Данная диаграмма наглядно показывает, что налоговые поступления как в консолидированные бюджеты субъектов РФ, так и в федеральный бюджет имеют положительную динамику или другими словами тенденцию к росту на протяжении всего исследуемого периода.

В таблице 2 рассмотрим с относительной стороны как изменялись налоговые платежи.

Таблица 2. Относительные показатели поступления администрируемых ФНС России доходов в консолидированный бюджет Российской Федерации в 2013-2015 гг., млрд. рублей

Показатели	Абсолютное значение показателя			Относительные показатели роста
				Темп роста 2014 г. к 2013 г.	Темп роста 2015 г. к 2014 г.
Всего поступило в консолидированный бюджет РФ
в федеральный бюджет
в консол-е бюджеты субъектов РФ
Налог на прибыль организаций
в федеральный бюджет
в консол-е бюджеты субъектов РФ
Налог на доходы физических лиц
в федеральный бюджет
в консол-е бюджеты субъектов РФ
Налог на добавленную стоимость на товары (работы, услуги), реализуемые на территории РФ
в федеральный бюджет
в консол-е бюджеты субъектов РФ
Имущественные налоги в консол-е бюджеты субъектов РФ
Налог на добычу полезных ископаемых
в федеральный бюджет
в консол-е бюджеты субъектов РФ
Утилизационный сбор в федеральный бюджет

В консолидированный бюджет Российской Федерации в 2014 году поступления составили 12 670,2 млрд. рублей, что на 11,3%больше, чем в 2013 году. А в 2015 году поступило 13 788,3 млрд. рублей, или на 8,8% больше, чем в 2014 году.

Налога на прибыль организаций в консолидированный бюджет Российской Федерации в 2014 году поступило 2 372,8 млрд. рублей, или на 14,5% больше, чем в 2013 году, а в 2015 году на 9,5% больше, чем в 2014 году.

Налога на доходы физических лиц в консолидированный бюджет Российской Федерации в 2014 году поступило 2 688,7 млрд. рублей, или на 7,6% больше, чем в 2013 году и в 2015 году на 4,4% больше, чем в 2014 году.

Налога на добавленную стоимость на товары (работы, услуги), реализуемые на территории Российской Федерации, в федеральный бюджет в 2014 году поступило 2 181,4 млрд. рублей, или на 16,8% больше, чем в 2013 году. В 2015 году поступило 2 448,3 млрд. рублей, или на 12,2% больше, чем в 2014 году.

Поступления по сводной группе акцизов в консолидированный бюджет Российской Федерации в 2014 году составили 999,0 млрд. рублей, или на 4,9% больше, чем в 2013 году. В 2015 году поступления составили 1 014,4 млрд. рублей, или на 1,5% больше, чем в 2014 году.

Имущественных налогов в консолидированный бюджет Российской Федерации в 2014 году поступило на 6,1% больше, чем в 2013 году и в 2015 году на 11,9% больше, чем в 2014 году.

Налога на добычу полезных ископаемых в консолидированный бюджет Российской Федерации в 2014 году поступило 2 904,2 млрд. рублей, или на 12,8% больше, чем в 2013 году. А в 2015 поступило 3 226,8 млрд. рублей, или на 11,1% больше, чем в 2014 году.

В федеральный бюджет в 2014 года поступило на 14,7% больше, чем в 2013 году, и на 10,7% в 2015 году больше, чем в 2014 году.

В консолидированные бюджеты субъектов Российской Федерации в 2014 году поступило на 8,3% платежей больше, чем в 2013 году, и в 2015 году на 7,0% больше, чем в 2014 году.

Таблица 3. Структура поступлений администрируемых ФНС России доходов в консолидированный бюджет Российской Федерации в 2013-2015 гг. , млрд. рублей

Показатели	Абсолютное значение показателя			Удельный вес показателя, %
Всего поступило в консолидированный бюджет РФ
в федеральный бюджет
в консол-е бюджеты субъектов РФ
Налог на прибыль организаций
в федеральный бюджет
в консол-е бюджеты субъектов РФ
Налог на доходы физических лиц
в федеральный бюджет
в консол-е бюджеты субъектов РФ
Налог на добавленную стоимость на товары (работы, услуги), реализуемые на территории РФ
в федеральный бюджет
в консол-е бюджеты субъектов РФ
Имущественные налоги в консол-е бюджеты субъектов РФ
Налог на добычу полезных ископаемых
в федеральный бюджет
в консол-е бюджеты субъектов РФ
Утилизационный сбор в федеральный бюджет

Наибольший удельный вес в структуре налоговых платежей за весь исследуемый период имеют

• Налог на прибыль организаций – более 18%
• Налог на доходы физических лиц – более 20 %
• Налог на добычу полезных ископаемых– более 22%

Из общей суммы 2013 года поступления в федеральный бюджет составили 47,4 %, а в консолидированные бюджеты субъектов Российской Федерации –52,6%. Из общей суммы 2014 года поступления в федеральный бюджет составили 49%, а в консолидированные бюджеты субъектов Российской Федерации –51%. Из общей суммы 2015 года поступления в федеральный бюджет составили 49,9%, а в консолидированные бюджеты субъектов Российской Федерации –50,1%.

На диаграммах приставленных ниже отразим структуру поступлений администрируемых ФНС России доходов по уровням бюджета РФ

Рисунок 2. Структура поступлений администрируемых ФНС РФ доходов по уровням бюджета РФ в 2013 – 2015 гг.

Отдельно рассмотрим структуру налоговых платежей 2015 года на рисунке 3.

Формирование всех доходов в 2015 году на 80% было обеспечено за счет поступления НДПИ – 23%, налога на прибыль – 19%, НДФЛ – 20% и НДС – 18%. В 2014 году совокупная доля указанных налогов также составляла 80%.

Рисунок 3. Структура налоговых платежей в РФ в 2015 году, %

В консолидированный бюджет России в январе-апреле 2016 г. определилось администрируемых Службой доходов 4731,7 миллиардов рублей, или же на 3,5% меньше, нежели в январе-апреле 2015 г.

Образование всех доходов в январе-апреле 2016 г. на 79% гарантированно за счет зачисления налога на прибыль в размере 23%, НДС - 21%, НДФЛ - 18%, НДПИ - 17%. В январе-апреле 2015 г. совокупная часть отмеченных налогов составляла 81%.

Налога на доход предприятий в консолидированный бюджет России в январе-апреле 2016 г. зачислилось 1078,9 миллиардов рублей, или же на 6,8% меньше, нежели в январе-апреле 2015 г. Налога на доходы физических лиц в консолидированный бюджет России в январе-апреле 2016 г. зачислилось 862,6 миллиардов рублей, или же на 7,1% больше, нежели в январе-апреле 2015 г.

Таблица 5. Поступление администрируемых ФНС России доходов в консолидированный бюджет Российской Федерации в январе-апреле 2015-2016 гг., млрд. рублей

Показатели	январь-апрель 2015 г.	январь-апрель 2016 г.	в % к 2015 г.
Всего поступило в консолидированный бюджет РФ
в федеральный бюджет
в консол-е бюджеты субъектов РФ
Налог на прибыль организаций
в федеральный бюджет
в консол-е бюджеты субъектов РФ
Налог на доходы физических лиц
Налог на добавленную стоимость на товары (работы, услуги), реализуемые на территории РФ
в федеральный бюджет
в консол-е бюджеты субъектов РФ
Имущественные налоги в консол-е бюджеты субъектов РФ
Налог на добычу полезных ископаемых
в федеральный бюджет
в консол-е бюджеты субъектов РФ
Утилизационный сбор в федеральный бюджет

Налога на добавленную стоимость на товары (работы или услуги), реализуемые на территории России, в федеральный бюджет в январе-апреле 2016 г. зачислилось 986,4 миллиардов рублей, или же на 6,0% больше, нежели в январе-апреле 2015 г. Поступления в консолидированный бюджет России, по сводной группе акцизов, в январе-апреле 2016 г. составили 398,8 миллиардов рублей, или же на 18,7% больше, нежели в январе-апреле 2015 г.

Имущественных налогов в консолидированный бюджет России в январе-апреле 2016 г. зачислилось 345,4 миллиардов рублей, или же на 0,5% меньше, нежели в январе-апреле 2015 г.

Налога на добычу полезных ископаемых в консолидированный бюджет России в январе-апреле 2016 г. зачислилось 801,8 миллиардов рублей, или же на 26,1% меньше, нежели в январе-апреле 2015 г.

В федеральный бюджет России в январе-апреле 2016 г. определилось 2238,9 миллиардов рублей, что на 8,8% меньше по сравнению с января по апрель 2015 г. В консолидированные бюджеты субъектов России в январе-апреле 2016 г. определилось 2492,8 миллиардов рублей, или же на 1,8% больше по сравнению с января по апрель 2015 г.

Рассмотрим задолженность по налогам и сборам, пеням и налоговым санкциям в бюджетную систему Российской Федерации за 2013 – 2015 гг.

Таблица 6. Структура задолженности перед бюджетной системой РФ, млрд р.

Вид задолженности				Темп роста
Совокупная задолженность перед бюджетной системой РФ (включая пени и налоговые санкции), всего
В том числе: неурегулированная задолженность
не подлежащая взысканию налоговыми органами
Отсроченная, реструктурированная задолженность
Взыскиваемая судебными приставами
Приостановленная к взысканию по решению суда или вышестоящего налогового органа
Приостановленная к взысканию по банкротству
Задолженность, невозможная к взысканию (подлежит списанию налоговыми органами)

В таблице показаны данные, отражающие структуру налоговой задолженности перед ФНС России по состоянию на отчетные даты: 1 января 2014 г., 1 января 2015 г. и 1 января 2016 г. Анализ структуры задолженности перед бюджетной системой Российской Федерации показал, что общая задолженность за 2014 г. возросла на 2,28 %, а за 2015 г. ее объем сократился на 2,23 % (100% - 97,77%).

При этом тенденцию к росту имеют неурегулированная задолженность (9,84 и 0,44 % соответственно), приостановленная к взысканию по решению суда или вышестоящего налогового органа (1,84 и 0,54 % соответственно) и задолженность, невозможная к взысканию, т.е. подлежащая списанию налоговыми органами (33,6 в 2014 году). Из приведенных данных видно, что имеется негативная тенденция к росту неурегулированной налоговой задолженности.

Рисунок 4. Динамика совокупной задолженности перед бюджетной системой РФ за 2013 – 2015 гг.

Проанализировав показатели налоговых платежей перейдем к еще одному важному аспекту в деятельности ФНС – налоговому контролю.

Главная задача налоговых органов - контроль за соблюдением налогоплательщиками налогового законодательства, а также за правильностью начисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и других платежей, установленных законодательством Российской Федерации.

Основной конфигурацией налогового контроля является налоговая проверка, которая предполагает собой действие налогового органа по контролю за точностью или правильностью исчисления, полнотой и своевременностью перечисления налоговых платежей в бюджет. Налоговые проверки в соответствии с российским законодательством о налогах и сборах подразделяют на камеральные и выездные и регламентируются ст. 88 «Камеральная налоговая проверка» (далее КНП) и ст. 89 «Выездная налоговая проверка» (далее ВНП). Согласно своей эффективности и роли именно налоговые проверки занимают основное позиция из числа контрольных мероприятий налогового контроля.

Главным источником анализа налоговых проверок или показателей налогового контроля в Российской Федерации служит данные отчетов о результатах контрольной работы налоговых органов формы № 2-НК, размещенных на официальном сайте ФНС России (nalog.ru). Рассмотрим и проанализируем показатели налогового контроля за 2013 – 2015 гг.

Таблица 7. Показатели налогового контроля проведенного в России в 2013 году

Наименование показателей	Количество, единиц		Из графы 2 налогов
Камеральные проверки
из них выявивших нарушения
Результативность проверки, %
из них: выявившие нарушения
Результативность проверки
из них: выявившие нарушения
Результативность проверки
из них: выявившие нарушения
Результативность проверки

Анализ динамики раскрытия налоговых правонарушений в ходе проведения контрольных мероприятий позволяет проследить, насколько результативны камеральные и выездные налоговые проверки.

Представленные данные в таблице 7 свидетельствуют о низкой результативности камеральных проверок, но в то же время они приносят доход в виде дополнительно начисленных платежей. В свою очередь выездные проверки имеют высокие результаты. Другими словами более чем 98% всех выездных проверок выявляют налоговые нарушения, как у физических лиц, так и у юридических.

В таблице 8 и 9 рассмотрим данные показатели в 2014 и 2015 году соответственно.

Таблица 8. Показатели налогового контроля проведенного в России в 2014 году

Наименование показателей	Количество, единиц	Дополнительно начислено платежей (вкл. налоговые санкции и пени), тыс. рублей	Из графы 2 налогов
Камеральные проверки
из них выявивших нарушения
Результативность проверки, %
Пени за несвоевременную уплату налогов, взносов, сборов и штрафные санкции по результатам проверок
Выездные проверки организаций, ИПи других лиц, занимающихся частной практикой
из них: выявившие нарушения
Результативность проверки, %
Выездные проверки физических лиц (за исключением ИП и лиц, занимающихся частной практикой)
из них: выявившие нарушения
Результативность проверки, %
Всего выездные проверки организаций и физических лиц
из них: выявившие нарушения
Результативность проверки, %

Таким образом, одним из основных способов налогового контроля является проведение выездных и камеральных проверок.

Таблица 9. Показатели налогового контроля проведенного в России в 2015 году

Наименование показателей	Количество, единиц	Дополнительно начислено платежей (включая налоговые санкции и пени), тыс. рублей	Из графы 2 налогов
Камеральные проверки
из них: выявившие нарушения
Результативность проверки, %
Пени за несвоевременную уплату налогов, взносов, сборов и штрафные санкции по результатам проверок
Выездные проверки организаций, ИП и других лиц, занимающихся частной практикой
из них: выявившие нарушения
Результативность проверки, %
Выездные проверки физических лиц (за исключением ИП и лиц, занимающихся частной практикой)
из них: выявившие нарушения
Результативность проверки, %
Всего выездные проверки организаций и физических лиц
из них: выявившие нарушения
Результативность проверки, %

Можно сделать вывод, что выездные проверки оказались более результативными в плане раскрытия налоговых правонарушений, ввиду чего значительно увеличился приток денежных средств от налогоплательщиков.

Если рассматривать налоговые контрольные мероприятия отдельно друг от друга, то очевидно, что эффективность выездных налоговых проверок примерно в 19 раз выше, чем камеральных. При этом стоит отметить, что уровень взаимосвязи камеральных и выездных проверок достаточно велик, и оценивать их эффективность без влияния друг на друга нецелесообразно.

Более наглядно динамика сумм доначислений по выездным и камеральным проверкам за 2013-2015 годы представлена на рисунке 5.

Рисунок 5. Динамика сумм дополнительно начисленных платежей по результатам выездных и камеральных налоговых проверок в РФ в 2013-2015 гг., тыс. руб.

Положительным моментом является увеличение результативности камеральных налоговых проверок. Однако данные показатели уровня результативности камеральных налоговых проверок в РФ ниже средних в предыдущие периоды. Кроме того начисление платежей по результатам выездных проверок имеет не стабильную динамику, но значительно высокие показатели.

Список мероприятий или форм налогового контроля довольно широк. В соответствии со ст. 82 НК Российской Федерации «Общие положения о налоговом контроле» налоговый контроль ведется должностными лицами налоговых органов путем налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов, проверки сведений учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых с целью извлечения дохода, в иных формах, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации.

Таблица 10. Результаты проведения выездных налоговых проверок налоговыми органами Российской Федерации в 2013-2015 гг.

Данные представленные в таблице 10 еще раз доказывают эффективность выездных налоговых проверок, главным образом за счет того, что доначисления по результатам данных операций увеличиваются, а количество проверок снижается.

Когда контрольная работа налоговых органов закончена, они осуществляют формирование и публикацию ее итогов в отчет форме 2-НК «Отчет о результатах контрольной работы налоговых органов», он в свою очередь позволяет проводить оценку результативности контрольных мероприятий только по определенным критериям, а именно по:

• количеству проведенных камеральных и выездных налоговых проверок (в том числе по количеству проверок, которые вывялили нарушения);
• сумме дополнительно начисленных налогов, пени, санкций по итогам проверок.

Для более объективной оценки эффективности контрольной работы налоговых органов РФ проанализируем суммы дополнительно начисленных платежей в расчете на одну налоговую проверку (рис. 6)

Рисунок 6. – Динамика сумм дополнительно начисленных платежей в расчете на одну выездную налоговую проверку, тыс. руб.

Таким образом, наблюдается тенденция роста начисленных платежей по результатам выездных проверок. Суммы дополнительно начисленных платежей на 1 результативную выездную проверку возросли с 6875,17 тыс. руб. в 2013 году до 8920,96 тыс. руб. в 2015 году.

Рисунок 7. – Динамика сумм дополнительно начисленных платежей в расчете на одну камеральную налоговую проверку, тыс. руб.

По данным рисунка 7 можно сказать, что также наблюдается тенденция увеличения суммы дополнительно начисленных платежей. В свою очередь на 1 выездную камеральную налоговую проверку за исследуемый период произошло увеличение с 1,49 тыс. руб. до 2,59 тыс. руб.

Очевидно, что значимость налогового контроля и его эффективность способствует росту финансовых поступлений от налогов, уменьшению налоговых нарушений, сбережению труда и материальных ресурсов налоговых органов и, в конечном итоге, более результативной налоговой политике государства.

В современных условиях экономического развития России происходит формирование принципиально новых форм налоговых отношений, направленных на совершенствование налогового контроля и повышение его эффективности.

Список литературы

1. Закон РФ от 21.03.1991 N 943-1 (ред. от 02.04.2014) "О налоговых органах Российской Федерации"
2. Комарова Е.И. Развитие налогового контроля в России и оценка его эффективности // Современные проблемы науки. – 2015. – № 1-1.
3. Лейс Т. А., Генер Л.Г. Анализ налоговых платежей и налоговой нагрузки на микроуровне. [Электронный ресурс]. - Режим доступа: URL: http://elar.usfeu.ru/bitstream/123456789/687/2/Leys.pdf (дата обращения: 03.04.2016)
4. Налоговая аналитика: официальный сайт Федеральной налоговой службы РФ. [Электронный ресурс]. – Режим доступа: URL: http://analytic.nalog.ru/portal/index.ru-RU.htm (дата обращения: 03.04.2016)
5. Отчеты о задолженности по налогам и сборам, пеням и налоговым санкциям. – форма: №4-НМ. [Электронный ресурс]. Режим доступа: URL: https://www.nalog.ru/rn48/related_activities/statistics_and_ana lytics/ forms/(дата обращения: 03.04.2016)
6. Отчеты о начислении и поступлении налогов, сборов и иных обязательных платежей. – форма: №1-НМ. [Электронный ресурс]. Режим доступа: URL: https://www.nalog.ru/rn48/related_activities/statistics_and_analyti cs /forms/ (дата обращения: 03.04.2016)
7. Отчеты о результатах осуществления налогового и иных видов контроля– форма: №2-НК. [Электронный ресурс]. Режим доступа: URL: https://www.nalog.ru/rn48/related_activities/statistics_and_analytics/forms/ (дата обращения: 03.04.2016)
8. Положение о Федеральной налоговой службе (утверждено постановлением Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. № 506).
9. Федеральная служба государственной статистики [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http//www.gks (дата обращения: 03.04.2016)
10. Чулкова Л. Мероприятия налогового контроля. Судебная практика // Налоговый вестник. 2014. № 4.

Зачем нужно составлять бюджет налогов в организации? Можно назвать минимум три веских причины: для дальнейшего расчета финансовых показателей компании и определения влияния на них налогового бремени, для формирования платежного календаря и для оптимизации налогов. Планирование налогового бюджета обычно происходит минимум за месяц до начала следующего года. Процесс формирования налогового бюджета включает следующие этапы.

Зачем нужно составлять бюджет налогов в организации? Можно назвать минимум три веских причины для этого:

1. для дальнейшего расчета финансовых показателей компании и определения влияния на них налогового бремени;
2. для формирования платежного календаря;
3. для оптимизации налогов.

На практике однако организации часто планируют относимые на затраты налоги в соответствующих бюджетах расходов. Только косвенные налоги (НДС, акцизы) они отражают в отдельном бюджете. Иногда компании не формируют обособленные налоговые бюджеты. Однако в любом случае данные о начислении налогов, планируемых налоговых платежах и прогнозах задолженности перед бюджетом показываются, соответственно, в бюджете доходов и расходов, бюджете движения денежных средств и прогнозном балансе предприятия.

Решение же о формировании отдельного налогового бюджета, либо о включении расчетных налоговых показателей в промежуточные операционные бюджеты расходов, либо об отражении их только в заключительных трех бюджетах принимается с учетом специфики деятельности и размера компании. Чаще всего один общий бюджет налогов формируют крупные компании.

Планирование налогового бюджета

Обычно оно происходит минимум за месяц до начала следующего года. Налоговый бюджет планируется на основании принятой налоговой политики, амортизационной политики, данных бухгалтерского учета и расчетов налогооблагаемых баз в следующие сроки:

• для годового планирования — до 1 декабря года, предшествующего планируемому году;
• для квартального планирования — до 1-го числа третьего месяца предшествующего квартала;
• для месячного планирования — до 20-го числа предшествующего месяца.

Ответственность за планирование налогового бюджета несет бухгалтерия или отдел (специалист) по налоговому учету. Права и ответственность руководителей центров ответственности (главного бухгалтера или начальника отдела) и конкретных исполнителей определяются в положениях об отделах и должностных инструкциях.

Процесс формирования налогового бюджета включает следующие этапы.

1-й этап. Анализ налогооблагаемых объектов

Этот анализ носит характер детальной инвентаризации установленных и уплачиваемых налогов, взносов и сборов отдельно по федеральному и местному законодательству. В процессе анализа необходимо получить ответы на следующие вопросы:

1. Входит ли организация в состав налогоплательщиков по каждому из установленных налогов?
2. Имеются ли облагаемые налогами объекты, и какие они по своим характеристикам? Совпадает ли полностью характеристика налогооблагаемых объектов в законе и в конкретной деятельности организации по каждому из установленных налогов?
3. Имеются ли вычеты, какие и в каком размере?
4. Подпадает ли имущество и операции организации под налогообложение конкретным налогом?
5. Имеются ли льготы по уплате налогов, и каковы условия применения льгот, что необходимо сделать для обеспечения применения льгот?

2-й этап. Подготовка связанных бюджетов

Для планирования налогового бюджета необходимы данные по следующим операционным бюджетам (сметам):

• бюджету продаж;
• бюджету закупок материалов;
• смете расходования материалов;
• бюджету закупок работ и услуг;
• бюджету расходов на оплату труда;
• бюджету социальных выплат и льгот;
• бюджету инвестиций и др.

3-й этап. Расчеты по видам налогов

Процедуру формирования бюджета налогов можно разбить на несколько частей:

1. планирование начисления налогов;
2. налоговых платежей;
3. налоговой задолженности.

1. Начисление налогов. Прежде всего, необходимо рассчитать планируемые суммы начисления налогов в плановом периоде. Для этого используйте следующие исходные данные:

• планируемые показатели для расчета налогооблагаемой базы (площадь, количество сотрудников, расходы на персонал, добавленная стоимость, налогооблагаемая прибыль и т. д.);
• налоговое законодательство (порядок уплаты налогов и сборов; ставки по налогам, сроки начисления и уплаты налогов, льготы по налогам);
• прочие данные (соглашения о реструктуризации, графики погашения реструктуризированной задолженности, графики реструктуризации, графики погашения пеней и штрафов и т. п.)

Источниками получения планируемых показателей для определения налоговой базы по налогам являются соответствующие операционные и финансовые бюджеты, а также документы, подтверждающие права компании на, определенное имущество (землю, транспортные средства).

2. Налоговые платежи. После того, как определены начисления по налогам, проведите расчет налоговых выплат, чтобы составить графики расчетов с бюджетом и сформировать бюджет движения денежных средств. Налоговые платежи рассчитываются по формуле:

Нвыпл. = Нначисл. - Ауплач. + Нреструкт. + Абуд.период.

где Нвыпл. — выплаты по налогам; Нначисл. — налоги начисленные; Ауплач. — авансы по налогам, ранее уплаченные; Ареструкт. — выплаты в соответствии с графиками погашения реструктуризированной задолженности, пеней и штрафов; Абудпериод. — авансы по налогам в счет будущих периодов.

Для расчета периодичности уплаты налогов и взносов составляется календарь налоговых платежей на год, квартал, месяц. В месячном или квартальном расчете определяется срок уплаты налога, установленного законом. Суммы налоговых платежей, взносов и сборов распределяются по срокам их уплаты, в соответствии с порядком, установленным законодательством. По результатам планирования календаря налоговых платежей может сложиться такая ситуация, что в пик уплаты налогов и взносов сумма поступлений денежных средств будет наименьшая. В этом случае финансовый отдел (департамент) будет принимать решение о необходимости накопления средств или их заимствования и очередности платежей, в соответствии с установленными сроками уплаты.

3. Налоговая задолженность. На заключительном этапе, необходимо определить задолженность перед бюджетом для составления прогнозного баланса, которая рассчитывается по формуле:

Зкон. = Знач. + Нначисл. - Зрестр. - Нвыпл.

где Зкон. — остаток задолженности по налогам на конец периода; Знач — остаток задолженности по налогам на начало периода; Зрестр — реструктуризированная задолженность

4-й этап. Контроль и анализ исполнения бюджета налогов

Закрытие налогового бюджета осуществляется ежемесячно в срок до 10-20-го числа следующего месяца. Контроль исполнения бюджета налогов проводят по истечении планового периода. Отклонения по бюджету налогов напрямую зависят от отклонений в налогооблагаемой базе, т. е. в соответствующих статьях операционных, инвестиционных и финансовых бюджетов. Финансово-экономическая служба, составляющая бюджет налогов, может нести ответственность только за правильность расчета сумм налогов, планируемых на основе информации о налогооблагаемой базе, предоставляемой другими подразделениями. Поскольку финансово-экономическая служба не может контролировать показатели, на основе которых определяются бюджетные суммы налогов, она не может отвечать за неисполнение бюджета налогов, вызванное отклонениями данных показателей.

При наличии отклонений от бюджета налогов, целесообразно выявлять ихпричины: рост или снижение доходов и расходов по сравнению с прогнозами, незапланированное приобретение нового имущества, изменение налогового законодательства и др., т.е. проводится анализ исполнения налогового бюджета. Бухгалтерия или отдел налогового учета (центр ответственности) готовят отчет в табличной форме «план — факт — отклонения» по видам налогов и сборов в сопоставлении с прошлым периодом.

В соответствии с этим алгоритмом производится бюджетирование каждого конкретного налога. Бюджеты по отдельным налогам могут объединяться в единый налоговый бюджет организации.

Разработка налогового бюджета осуществляется в соответствии с данными тех бюджетов организации, которые содержат показатели, необходимые для расчета налогооблагаемой базы по соответствующему налогу, и нормативных актов в области налогообложения, регулирующих порядок исчисления и уплаты налогов. В связи с этим большинство проблем налогового бюджетирования связано со сложностью предусмотренного законодательством порядка исчисления налогов.

Так, например, составление бюджета по налогу на прибыль и единому социальному налогу является крайне трудоемким, из-за чего предприятия предпочитают составлять приблизительный прогноз налоговых платежей исходя, например, из сложившихся за предыдущие периоды зависимостей суммы уплаченных налогов от показателей деятельности организации. Однако это является недостатком всей налоговой системы, и совершенствование в этом вопросе возможно лишь при изменении законодательства в направлении упрощения порядка исчисления и уплаты налогов.

Кроме того, дополнительные трудности в разработке налоговых бюджетов создает нестабильность, характерная для налогового законодательства РФ. Организации не имеют возможности достоверно планировать свои налоговые платежи на перспективу, в связи с вероятными изменениями в порядке исчисления налогов.

Характерная для бюджета налогов зависимость его показателей от параметров операционных бюджетов создает трудности в обеспечении исполнения налогового бюджета, а также проблемы, связанные с неоднозначностью оценки достигнутых результатов. Необходимо проявлять гибкость в выработке системы контроля исполнения бюджета налогов, так как нередко превышение фактических показателей над плановыми свидетельствует об улучшении ситуации в организации, в отличие от аналогичной ситуации с перерасходом средств других бюджетов. Необходима интеграция налогового бюджетирования в общую систему налогового планирования организации, что позволит ей сосредоточиться на достижении своих финансовых целей, оптимизируя налоговые платежи.

Главным документом, в котором отражаются процесс и результаты планирования налоговых обязательств хозяйствующего субъекта является налоговый бюджет, который должен быть составлен до и после применения выбранных в организации методов их снижения.

Налоговое бюджетирование представляет собой результирующую часть внутрифирменного (корпоративного) налогового планирования, регулирования и контроля, а также комбинированный способ оптимизации налоговых потоков хозяйствующими субъектами. Налоговое бюджетирование основано на выборе оптимальных решений в области налоговых доходов и расходов с целью получения максимума налоговой прибыли с последующим принятием решений по ее эффективному вложению (использованию). Конечной целью налогового бюджетирования является обеспечение долгосрочной финансовой стабильности организации. Результаты корпоративного налогового бюджетирования должны отражаться в разрабатываемом организацией налоговом бюджете.

В налоговом бюджете представляется информация о планируемом начислении налоговых платежей, сгруппированная по видам налогов, с указанием налогооблагаемой базы и предполагаемой задолженности компании перед бюджетом (включая реструктуризированную задолженность), а также фиксируются результаты налоговой оптимизации. Модель налогового бюджета, его структура и варианты возможных управленческих решений представлены на рис. 5.2 .

Моделирование налоговых платежей любого хозяйствующего субъекта может проводиться с разной степенью детализации как состава самих платежей, так и механизмов их взимания и уплаты.

В налоговом бюджете отражаются все возможные налоговые доходы и расходы организации, определяется общий налоговый результат управления налоговыми потоками и намечаются адекватные решения о продолжении мер налоговой оптимизации или о рассмотрении иных ее вариантов. Налоговый бюджет необходим организации для оптимизации налогов и формирования платежного налогового календаря, дальнейшей оптимизации финансовых параметров (потоков) хозяйствующего субъекта и эффективного управления ими. Аналитический налоговый бюджет не менее важен, чем плановый (оптимизированный) бюджет. Он необходим для анализа и контроля соблюдения запланированных параметров планового налогового бюджета, выявления ошибок, просчетов, узких мест и их устранения.

Формирование налогового бюджета – достаточно трудоемкий процесс, зависящий от многих экономических, финансовых и налоговых параметров, а также от характера налоговой политики организации. Необходим большой массив плановой, отчетной и оперативной информации о всей финансово-хозяйственной деятельности, заключаемых договорах, планируемом объеме налоговых начислений и налоговых платежей в целом и по видам налогов с налогообразующими параметрами и предполагаемой задолженностью организации перед бюджетом (включая реструктуризированную задолженность). Тем не менее грамотно поставленное налоговое бюджетирование принесет организации существенный финансовый эффект.

Рис. 5.2.

Таким образом, налоговое бюджетирование включает в себя бюджетирование: начисления налогов, налоговых платежей и налоговой задолженности .

• 1. Бюджетирование начисления налогов. Для расчета суммы начисления налогов в плановом периоде используют следующие исходные данные:
  • планируемые показатели для расчета налогооблагаемой базы (площадь, количество сотрудников, расходы на персонал, добавленная стоимость, налогооблагаемая прибыль и т.д.);
  • налоговое законодательство (его изменения, касающиеся объектов налогообложения, порядка расчета налоговой базы, налоговых ставок, порядка и сроков уплаты налогов, налоговых льгот);
  • прочие данные (соглашения о реструктуризации, графики погашения реструктуризированной задолженности, графики реструктуризации, графики погашения пеней и штрафов и т.п.).

Исходной информацией для составления налогового бюджета служат прогнозные данные: объем продукции, расходы на производство и реализацию, стоимость основных средств, планируемая заработная плата сотрудников и др.

Одной из задач при формировании планов организации является разделение затрат, зависящих от объема реализации, на условно-постоянные и условно-переменные. Налоги можно также дифференцировать:

• на постоянные налоговые затраты (налог на имущество организаций, транспортный налог, земельный налог);
• переменные налоговые затраты (налог на добавленную стоимость, акцизы, налог на прибыль и др.).

Важно учитывать, что при налоговом бюджетировании используется информация всех подразделений хозяйствующего субъекта. Это объясняется тем, что для вычисления отдельных налогов и сборов данных лишь налогового учета не хватает (например, транспортный налог, для вычисления которого необходимая информация относительно состава транспортных средств в организации, водный налог, для вычисления которого необходимы данные относительно потребленного количества воды организацией и т.п.).

Особенностью налогового бюджетирования является расчет налогов на базе всей системы оперативных бюджетов хозяйствующего субъекта. Так, данные бюджетов продажи, закупки материалов, прямых расходов на оплату труда, производственных накладных расходов и других подобных расходов являются основой для составления налогового бюджета в организации.

Источниками получения планируемых показателей для определения налоговой базы по налогам являются соответствующие операционные и финансовые бюджеты, а также документы, подтверждающие права организации на определенное имущество, и транспортные средства (табл. 5.1).

Таблица 5.1. Основные документы, на основе которых определяется планируемая налоговая база по налогам

Налог	Налоговая база	Бюджет / другие документы
Налог на доходы физических лиц	Сумма выплат физическому лицу	Бюджет расходов на оплату труда
Налог на прибыль	Налогооблагаемая	Бюджет доходов и расходов
Налог на добавленную стоимость	Добавленная стоимость*	Бюджет доходов и расходов, бюджет движения денежных средств, бюджет инвестиций
Налог на имущество организаций		Прогнозный баланс
Транспортный	Мощность используемых транспортных средств	Технические паспорта автомобилей

* Добавленная стоимость – разница между стоимостью проданного организацией продукта (оказанных услуг) и материалов, затраченных на его производство. Включает эквивалент затрат на заработную плату, процент на капитал, ренту и прибыль. Этот показатель используется для взимания налога на добавленную стоимость. Налоговая база по налогу на добавленную стоимость рассчитывается в соответствии со ст. 153 НК РФ.

Остальные параметры для расчета налогов (ставки налогов, сроки начисления и уплаты налогов, льготы) содержатся в НК РФ.

Расчет начисляемых налогов в общем виде производится по формуле

Нн = (НБр – НБн) Сн – Лн,

где Нн – начисленный налог; НБр – рассчитанная налоговая база; НБн – суммы, не облагаемые налогом; Сн – ставка налога; Лн – льготы по налогу.

2. Бюджетирование налоговых платежей. После определения начислений по налогам производится расчет налоговых выплат для составления графиков расчетов с бюджетом и формирования бюджета движения денежных средств организации.

Налоговые платежи рассчитываются по формуле

Нв = Нн – Ан + Вр + Аб,

где Нв – выплаты по налогам; Нн – начисленные налоги; Ан – суммы налогов, ранее уплаченные; Вр – выплаты в соответствии с графиками погашения реструктуризированной задолженности, пеней и штрафов; Аб – суммы налогов в счет будущих периодов.

3. Бюджетирование налоговой задолженности осуществляется для составления прогнозного баланса движения денежных средств по следующей формуле

З = Зн + Нн – Зр – Нв,

где З – задолженность по налогам на конец периода; Зн – задолженность по налогам на начало периода; Нн – налоги начисленные; Зр – реструктуризированная задолженность; Нв – выплаты по налогам.

Полученные в результате расчетов параметры бюджетирования налоговых обязательств имеют самостоятельное значение и используются для планирования налоговых доходов (экономии на налогах) организации в составе ее налогового бюджета.

Таким образом, налоговый бюджет организации представляет собой оптимизированный на альтернативной основе результирующий свод налоговых доходов (экономии на налогах) и расходов организации (затрат, связанных с организацией налогового менеджмента, налоговым планированием, оптимизацией и самоконтролем), нацеленный на получение максимально возможного объема налоговой прибыли и эффективное ее использование.

Налоговый бюджет должен составляться по мере необходимости – раз в месяц, квартал, год, возможно, на среднесрочную перспективу – и анализироваться налоговыми менеджерами. Данный документ не является отчетным и предназначен для внутреннего пользования и внутрифирменного управления, поскольку несет в себе коммерческую тайну организации.

Как правило, хозяйствующие субъекты формируют сводный бюджет на весь финансовый период, т.е. календарный год, а налоги планируют в зависимости от законодательно установленных налоговых периодов. Следовательно, документ можно создать с учетом следующих дат:

• годовой бюджет – до 1 декабря года, который предшествует планируемому периоду (например, на 2013 г. – до 1 декабря 2012 г.);
• квартальный бюджет – до 10-го числа месяца, который предшествует планируемому кварталу (например, на III квартал – до 10 июня);
• месячный бюджет – до 10–20-го числа месяца, который предшествует планируемому периоду (например, на июнь – до 10–20 мая).

В процессе налогового бюджетирования хозяйствующие субъекты могут составлять отдельные бюджеты в разрезе каждого из уплачиваемых налогов или бюджеты по группам налогов (например, отдельно бюджет налогов, относимых на затраты, отдельно бюджет косвенных налогов и т.д.). Для крупных организаций интегрированного типа целесообразно составлять налоговые бюджеты каждой структуры и общий налоговый бюджет всей консолидированной группы в целом. Решение о формировании налогового бюджета принимается с учетом специфики деятельности и размера организации.

Итак, налоговый бюджет составляется, во-первых, для дальнейшего расчета финансовых показателей компании и определения влияния на них налогового бремени, во-вторых, для формирования налогового (платежного) календаря и, в-третьих, для оптимизации налогов.

Следует обратить внимание на то, что налоговый бюджет не составляется отдельно от всех остальных бюджетов и в него включаются прогнозные показатели по всем налогам сразу. На практике хозяйствующие субъекты часто планируют налоги, относимые на затраты, в соответствующих бюджетах расходов и только косвенные налоги (НДС, акцизы) отражают в отдельном бюджете. Иногда организации и вовсе не формируют обособленные налоговые бюджеты. Но в любом случае данные о начислении налогов, планируемых налоговых платежах и прогнозах задолженности перед бюджетом показываются соответственно в бюджете доходов и расходов, бюджете движения денежных средств и прогнозном балансе хозяйствующего субъекта. Решение же о формировании отдельного налогового бюджета, либо о включении расчетных налоговых показателей в промежуточные операционные бюджеты расходов, либо об отражении их только в заключительных трех бюджетах принимается с учетом специфики деятельности и размера организации. Как отмечалось ранее, один общий налоговый бюджет формируют крупные организации, который в дальнейшем используется для составления бюджета административных расходов и финансовых бюджетов .

Каждым хозяйствующим субъектом вырабатывается определенная последовательность расчета налогового бюджета (рис. 5.3).

На первом этапе осуществляется систематизация информации о налогах и налоговых платежах за предыдущий год, оценка налоговых платежей в отчетном году в сопоставимых (по отчетному году) условиях налогообложения.

Рис. 5.3.

Эти данные используются для расчета налоговой нагрузки организации – отношение сумм начисленных и уплаченных (если не полностью уплачены по причине недостаточности денежных средств, то к уплаченным добавляется сумма недоимки отчетного года) налогов и сборов в течение года к выручке организации.

На втором этапе определяется коэффициент эластичности налогов, который показывает, как изменится величина того или иного налога при изменении налоговой базы или ставки налога.

Коэффициент рассчитывается по формуле

Э = Х°/ X : У0/ У,

где Э – коэффициент эластичности; X – начальный уровень налоговых поступлений (всех налогов, группы налогов или отдельного налога); Х° – прирост налоговых поступлений (всех, группы налогов или отдельного налога); У – начальный уровень определяющего фактора (доход или др.); У0 – прирост анализируемого фактора.

Коэффициент эластичности налогов показывает, на сколько процентов изменяются налоговые доходы (группы налогов или отдельного налога) при изменении определяющего фактора на 1%.

На третьем этапе осуществляется оптимизация налоговых платежей . Наиболее значимыми являются следующие методы налогового планирования:

• метод замены отношений;
• метод разделения отношений;
• метод прямого сокращения объекта налогообложения;
• метод делегирования налогов другому субъекту предпринимательской деятельности, связанному с налогоплательщиком;
• метод отсрочки налогового платежа;
• иные методы.

На четвертом этапе налогового планирования составляется налоговый календарь, в котором указывается, когда и какие налоги должна заплатить организация. Это позволит избежать штрафных санкций.

Налоговый календарь по основным видам налогов может быть использован с соответствующими корректировками в конкретной организации.

Завершающим этапом (пятым ) налогового планирования является расчет экономической эффективности предполагаемой оптимизации с учетом издержек на ее осуществление и составление налогового бюджета.

В сложных интегрированных структурах формирование налогового бюджета производится как по организации в целом, так и по центрам ответственности. Полный налоговый бюджет может формироваться в центрах прибыли и центрах инвестиций, являющихся самостоятельными структурными единицами организации. Для подразделений, являющихся центрами затрат, могут быть рассчитаны следующие виды налогов: налог на имущество организаций, транспортный налог и некоторые другие (в зависимости от специфики хозяйствующего субъекта и конкретного подразделения). Большая же часть налогов может быть рассчитана только по организации в целом: налог на прибыль, НДС, земельный налог и т.д.

Ответственной за формирование налогового бюджета является финансово-экономическая служба (отдел бюджетного планирования, планово-экономический отдел, отдел планирования налоговых платежей, отдел налогового менеджмента), а за расчет отдельных параметров (например, налоговой базы) – конкретные подразделения организации в зависимости от распределения ответственности за бюджетные показатели.

Планирование налогов возможно, когда составлены операционные бюджеты (кроме бюджета расходов и доходов) и инвестиционный бюджет. После определения налогов, включаемых в себестоимости продукции, и налога на прибыль формируется бюджет доходов и расходов и определяется чистая прибыль. Затем после составления графика расчетов с поставщиками и покупателями и формирования на его основе бюджета движения денежных средств рассчитываются платежи по налогу на добавленную стоимость (НДС). По окончании составления налогового бюджета формируется прогнозный баланс (рис. 5.4).

Таблица 5.2. Налоговый бюджет ООО "Мегаполис" за 20____г. (до оптимизации), тыс. руб.

Показатели

Месяцы

I квартал

II квартал

квар

квар

Объем продаж (выручка)

Финансовый результат

Среднегодовая стоимость имущества

Налог на имущество, 2,2% (НИ)

Прибыль после уплаты налога на имущество

Налог на прибыль, 20% (НП)

Вычеты НДС

НДС к уплате

Оплата труда и другие выплаты

Налоговая нагрузка,% (строка 13 или строка 15/стро- ка 1 х 100%)

Таблица 5.3. Налоговый бюджет ООО "Мегаполис" за 20___г. (после оптимизации), тыс. руб.

Показатели

Месяцы

1 квартал

11 квартал

квар

квар

Объем продаж (выручка)

Финансовый результат

Среднегодовая стоимость имущества

Налог на имущество, 2,2% (НИ)

I Прибыль после уплаты налога на имущество

Необлагаемая

Налог на прибыль, 20% (НП)

Прибыль, остающаяся в распоряжении организации

Вычеты НДС

НДС к уплате

Оплата труда и др. выплаты

Налоговые платежи, включаемые в цену (НДС) (ежемесячно)

Прямые налоги (НИ, НП) (поквартально)

Итого налоговых платежей (поквартально)

Налоговая нагрузка, % (строка 14 или строка 16/строка 1 х 100%)

Рис. 5.4.

Контроль исполнения налогового бюджета проводят по истечении планового периода. Отклонения по налоговому бюджету напрямую зависят от отклонений в налоговой базе, т.е. в соответствующих статьях операционных, инвестиционных и финансовых бюджетов. Финансово-экономическая служба (ФЭС), составляющая налоговый бюджет, может нести ответственность только за правильность расчета сумм налогов, планируемых на основе информации о налоговой базе, предоставляемой другими подразделениями. Поскольку финансово- экономическая служба не может контролировать показатели, на основе которых определяются бюджетные суммы налогов, она не может отвечать за неисполнение налогового бюджета, вызванное отклонениями данных показателей. При наличии отклонений от налогового бюджета целесообразно выявлять их причины: рост или снижение доходов и расходов по сравнению с прогнозами, незапланированное приобретение нового имущества, изменение налогового законодательства и др.

Рассмотренные особенности бюджетирования налогов показывают, что данный процесс не может происходить изолированно от составления других бюджетов хозяйствующего субъекта, а также претендует на отдельное место в общем процессе бюджетирования в организации.

В то же время наличие значительных противоречий в теоретических и практических подходах среди специалистов требует дальнейшего изучения данного вопроса.

В заключение хотелось бы отметить, что составление налогового бюджета в конкретном хозяйствующем субъекте должно проводиться с учетом его возможностей и объективной потребности в соответствующей информации. В противном случае затраты на налоговое бюджетирование будут превышать получаемый от него доход.

• Барулин С. В., Ермакова Е. А., Степаненко В. В. Налоговый менеджмент: учеб. пособие. М.: Омега-Л, 2008.
• Масленченков Ю. С., Тронин Ю. Н. Практика бюджетирования на предприятиях России: практ. пособие. М. : Издательская группа "БДЦ-пресс", 2004.
• Методы оптимизации налоговых платежей являются самостоятельным видом деятельности налоговых менеджеров и поэтому в данном учебнике не рассматриваются.

4.1. Способы оптимизации налогов

Способы налоговой оптимизации разнообразны по ϲʙᴏей природе. Среди наиболее популярных методов оптимизации налогов специалисты обычно выделяют: метод замены отношений; метод разделения отношений; метод отсрочки налогового платежа; метод прямого сокращения объекта налогообложения; метод делегирования налоговой ответственности предприятию-сателлиту; метод принятия учетной политики с максимальным использованием предоставленных возможностей для снижения размера налоговых платежей; метод применения законодательно установленных льгот и преференций для различных отраслей народного хозяйства и групп налогоплательщиков; метод смены юрисдикции сбытового управления или центра принятия управленческих решений предприятия в виде учреждения самостоятельного юридического лица либо перенос самих производственных мощностей в пользу зоны льготного режима налогообложения и ряд других.

Рисунок № 9. Способы оптимизации налогов в рамках корпоративного налогового менеджмента

Изучим подробнее некᴏᴛᴏᴩые из названных методов.

Суть метода замены отношений состоит по сути в том, что предприятие при юридическом оформлении хозяйственных отношений со ϲʙᴏими контрагентами выбирает гражданско-правовую норму с учетом налоговых последствий применения данных гражданско-правовых норм. Иными словами, происходит замена одних хозяйственных правоотношений, налогообложение результатов кᴏᴛᴏᴩых происходит по повышенным ставкам, на другие близкие, однородные правоотношения, имеющие льготный режим налогообложения, при ϶ᴛᴏм экономическая сущность хозяйственной операции остается неизменной. Необходимо отметить, что заменяться должны именно правоотношения (весь комплекс прав и обязанностей), а не только формальная сторона сделки, то есть замена не должна содержать признаков мнимости или фиктивности, в противном случае сделка может быть признана недействительной.

Например , замена внутрироссийского договора на договор экспорта продукции позволяет перейти на обложение НДС реализации товаров в режиме экспорта по ставке 0 %.

Замена договора купли-продажи основного средства на договор лизинга. При ϶ᴛᴏм оно должно учитываться на балансе лизингополучателя. Выгоды: можно применить повышающий коэффициент 3 к норме амортизации; лизинговые платежи, направляемые на выкуп основного средства можно включать в расходы, учитываемые в целях налогообложения

Замена разовых стимулирующих выплат премиями по результатам работы, предусмотренными положением предприятия по системе оплаты труда. В ϶ᴛᴏм случае выплачиваемые премии подлежат отнесению на расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли.

Метод разделения отношений , как и метод замены, также базируется на принципе диспозитивности в гражданском праве, но в данном случае происходит не замена одних хозяйственных отношений на другие, а разделение одного сложного отношения на ряд простых хозяйственных операций, хотя первое может функционировать и самостоятельно.

Например , отношения по поводу реконструкции здания, целесообразно разделить на собственно реконструкцию и капитальный ремонт, поскольку затраты на капремонт, в отличие от реконструкции, расходы на кᴏᴛᴏᴩую увеличивают стоимость основного средства и производятся за чистой прибыли и других средств предприятия, ᴏᴛʜᴏϲᴙтся на себестоимость продукции и уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Разделение договора купли-продажи имущества на собственно договор купли-продажи и договор на оказание информационно-консультационных услуг. Сумма, уплаченная по договору на оказание информационно- консультационных услуг, единовременно относится на себестоимость продукции. Выгоды: уменьшается стоимость имущества и налог на имущество; в части услуг расходы списываются единовременно, а не через амортизацию в течение нескольких лет.

Метод отсрочки налогового платежа базируется на том обстоятельстве, что срок уплаты большинства налогов тесно связан с моментом возникновения объекта налогообложения и календарным периодом (месяц, квартал, год)

К примеру, организация-покупатель до 1 января 2006 г. могла отсрочить возникновение облагаемого НДС оборота путем перечисления денежных средств в последний день налогового (отчетного) периода до момента получения продукции. Это происходит из-за того, что минимальное время прохождения платежей через банки составляет не один день, а в среднем около трех дней (для организаций, находящихся в разных регионах) По϶ᴛᴏму покупатель, перечислив денежные средства за приобретенную продукцию в последний день текущего периода, может включить расходы на ее приобретение в состав расходов ϶ᴛᴏго периода, хотя продукция будет получена и использоваться в следующем периоде, а также может в текущем периоде произвести налоговые вычеты по НДС. Организация-продавец, в ϲʙᴏю очередь, получив оплату, отразит ее уже в следующем отчетном периоде и, тем самым, отсрочит уплату налога на прибыль на три месяца и уплату НДС на один месяц, что, в конечном итоге, приведет к увеличению оборотных средств организации (при условии, что поступившие средства не будут оформлены в качестве предоплаты в счет предстоящих поставок продукции или длительность производственного цикла превышает 6 месяцев)

Метод прямого сокращения объекта налогообложения преследует цель избавиться от ряда налогооблагаемых операций или имущества, и при ϶ᴛᴏм не оказать негативного влияния на хозяйственную деятельность предприятия. Среди прочего могут использоваться: сокращение объекта налогообложения при совершении операций купли-продажи и мены путем занижения (завышения) стоимости товаров (работ, услуг) с учетом положений ст. 40 Налогового кодекса РФ (до 20 % от уровня цен по идентичным или однородным товарам); сокращение объекта обложения по налогу на имущество путем проведения инвентаризаций, по результатам кᴏᴛᴏᴩых списывается имущество, пришедшее в физическую негодность, или морально устаревшее имущество; сокращение стоимости налогооблагаемого имущества путем проведения независимым оценщиком переоценки стоимости основных средств в сторону снижения (повышения для обложения налогом на прибыль)

Метод делегирования налоговой ответственности предприятию-сателлиту заключается в передаче ответственности за уплату основных налоговых платежей специально созданной организации, деятельность кᴏᴛᴏᴩой призвана уменьшить фискальное давление на материнскую компанию всеми возможными способами. Данный способ минимизации налоговых отчислений наиболее часто используется при планировании налога на прибыль.

Использование метода применения законодательно установленных льгот и преференций для различных отраслей народного хозяйства и групп налогоплательщиков стало возможно благодаря установлению особых режимов налогообложения для: отдельных отраслей, видов деятельности (сельское хозяйство, телекоммуникации, НИОКР и др.), наиболее нуждающихся в государственной поддержке для обеспечения роста экономики и экономической безопасности страны; отдельных групп налогоплательщиков (организации, занятые в сфере малого бизнеса, инвесторы в порядке соглашений о разделе продукции при разработке полезных ископаемых); отдельных территорий (районы крайнего Севера, ϲʙᴏбодные экономические зоны, технопарки и т. п.), организаций, участвующих в решении социальных вопросов (трудоустройство инвалидов, оказание благотворительной помощи некоммерческим организациям и нуждающимся индивидуумам, помощь в проведении спортивных мероприятий и др.); предприятий, ориентируемых на экспорт и других субъектов.

Метод смены юрисдикции сбытового управления или центра принятия управленческих решений предприятия в виде учреждения самостоятельного юридического лица либо перенос самих производственных мощностей в пользу зоны льготного режима налогообложения базируется на праве субъектов РФ самостоятельно, в рамках установленных Налоговым кодексом РФ пределов, устанавливать конкретные ставки региональных и местных налогов (по налогу на прибыль, налогу на имущество организаций, земельному налогу) и льготных режимов налогообложения определенных территорий РФ (Закрытые административные территориальные образования: г. Саров, г. Снежинск и др.)

Перечисленные методы в ϲʙᴏем большинстве сепаративны (не взаимодействуют в комплексе друг с другом) и краткосрочны. В наибольшей степени эффективным будет такое сочетание методов налоговой оптимизации, кᴏᴛᴏᴩое позволяет предприятию достичь поставленных целей (рост продаж, прибыли и др.) в наиболее короткий промежуток времени с наименьшими затратами с учетом долговременной перспективы экономического роста и финансовой стабильности организаций.

4.2. Налоговое бюджетирование и налоговый бюджет организации

В корпоративном налоговом менеджменте особое значение имеет бюджетирование, в ходе кᴏᴛᴏᴩого прогнозируются суммы налоговых платежей в планируемом периоде. Без налогового бюджетирования сложно добиться реальности и эффективности общего бюджетирования предприятия.

Налоговое бюджетирование представляет собой результирующую часть корпоративного налогового планирования, регулирования и контроля, а также комбинированный способ оптимизации налоговых потоков хозяйствующим субъектом . Налоговое бюджетирование основано на выборе оптимальных решений в области налоговых доходов и налоговых расходов с целью получения максимума налоговой прибыли с последующим принятием решений по эффективному вложению (использованию) налоговой прибыли. Конечной целью налогового бюджетирования будет обеспечение долгосрочной финансовой стабильности организации. Результаты корпоративного налогового бюджетирования должны отражаться в разрабатываемом организацией налоговом бюджете.

В налоговом бюджете организации фиксируются результаты налоговой оптимизации. Модель такого налогового бюджета, его структура и варианты возможных управленческих решений представлены на рис. 10.

В налоговом бюджете отражаются все возможные налоговые доходы и налоговые расходы организации, определяется общий налоговый результат управления налоговыми потоками, и намечаются адекватные решения о продолжении мер налоговой оптимизации или о рассмотрении иных ее вариантов. Налоговый бюджет необходим организации для: оптимизации налогов и формирования платежного налогового календаря, дальнейшей оптимизации финансовых параметров (потоков) компании и эффективного управления ими. Аналитический налоговый бюджет не менее важен чем плановый (оптимизированный) бюджет. Стоит заметить, что он необходим для анализа и контроля соблюдения запланированных параметров планового налогового бюджета, выявления ошибок, просчетов, узких мест и их устранения.

Формирование корпоративного налогового бюджета достаточно трудоемкий процесс, зависящий от многих экономических, финансовых и налоговых параметров, а также от характера и агрессивности налоговой политики организации. Необходим большой массив плановой, отчетной и оперативной информации о всей хозяйственно-финансовой деятельности, заключаемых договорах, планируемом объеме налоговых начислений и налоговых платежей в целом и по видам налогов, с налогообразующими параметрами и предполагаемой задолженностью организации перед бюджетом (включая реструктуризированную задолженность) Важно заметить, что однако, при всем этом, грамотно поставленное налоговое бюджетирование принесет организации существенный финансовый эффект.

Таким образом, налоговый бюджет организации представляет собой оптимизированный на альтернативной основе результирующий ϲʙᴏд налоговых доходов (экономии на налогах) и налоговых расходов организации (затрат, связанных с организацией налогового менеджмента, налоговым планированием, оптимизацией и самоконтролем), нацеленный на получение максимально возможного объема налоговой прибыли и эффективное ее использование.

Корпоративный налоговый бюджет должен составляться, по мере необходимости, раз в месяц, квартал, год (возможно, на среднесрочную перспективу) и анализироваться налоговыми менеджерами. Данный документ не будет отчетным и предназначен для внутреннего пользования и внутрифирменного управления, поскольку несет в себе коммерческую тайну организации.

Рисунок № 10. Модель налогового бюджета организации

В процессе налогового бюджетирования предприятия могут составлять отдельные бюджеты в разрезе каждого из уплачиваемых налогов, или бюджеты по группам налогов (например отдельно бюджет налогов, относимых на затраты, отдельно бюджет косвенных налогов и т. д.) Стоит сказать, для крупных компаний холдингового типа целесообразно составлять налоговые бюджеты каждой структуры и общий налоговый бюджет всей консолидированной группы в целом. Решение о формировании налогового бюджета принимается с учетом специфики деятельности и размера предприятия.

Корпоративное налоговое бюджетирование тесно связано с бюджетированием, кᴏᴛᴏᴩое содержит в себе бюджетирование начисления налогов, бюджетирование налоговых платежей и бюджетирование налоговой задолженности.

1. Бюджетирование начисления налогов. Для расчета суммы начисления налогов в плановом периоде используют следующие исходные данные:

• планируемые показатели для расчета налогооблагаемой базы (площадь, количество сотрудников, расходы на персонал, добавленная стоимость, налогооблагаемая прибыль и т. д.);
• налоговое законодательство (изменения налогового законодательства, касающиеся объектов налогообложения, порядка расчета налоговой базы, налоговых ставок, порядка и сроков уплаты налогов, налоговых льгот);
• прочие данные (соглашения о реструктуризации, графики погашения реструктуризированной задолженности, графики реструктуризации, графики погашения пеней и штрафов и т. п.)

Расчет начисляемых налогов в общем виде производится по формуле:

Нн = (НБр – НБн) х Сн – Лн,

где: Нн – начисленный налог; НБр – налогооблагаемая база рассчитанная; НБн – налогооблагаемая база, необлагаемая налогом; Сн – ставка налога; Лн – льготы по налогу.

2. Бюджетирование налоговых платежей. После определения начислений по налогам производится расчет налоговых выплат для составления графиков расчетов с бюджетом и формирования бюджета движения денежных средств организация.

Налоговые платежи рассчитываются по формуле:

Нв = Нн – Ан + Вр + Аб, где: Нв – выплаты по налогам; Нн – начисленные налоги; Ан – авансы по налогам, ранее уплаченные; Вр – выплаты в ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙии с графиками погашения реструктуризированной задолженности, пеней и штрафов; Аб – авансы по налогам в счет будущих периодов.

3. Бюджетирование налоговой задолженности осуществляется для составления прогнозного баланса движения денежных средств, используя следующую формулу:

З = Зн + Нн – Зр – Нв,

где: З – задолженность по налогам на конец периода; Зн – задолженность по налогам на начало периода; Нн – налоги начисленные; Зр – реструктуризированная задолженность; Нв – выплаты по налогам.

Стоит сказать - полученные в результате расчетов параметры бюджетирования налоговых обязательств имеют как самостоятельное значение, так и могут быть использованы для планирования налоговых доходов (экономии на налогах) организации в составе ее налогового бюджета.

4.3. Способы оптимизации налогов с использованием методов налогового учета в налоговой политике организации

Налоговая политика организации формируется руководителем предприятия на базе положений ведения налогового учета, отраженных в гл. 25 и других главах Налогового кодекса Российской Федерации. Налоговая политика организации – ϶ᴛᴏ выбранная совокупность способов ведения налогового учета путем первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственно-финансовой деятельности на базе применения принципов налогового учета.

К способам ведения налогового учета ᴏᴛʜᴏϲᴙтся методы группировки и оценки фактов хозяйственно-финансовой жизни, списания стоимости активов, определения налогового учета реализации продукции, доходов и расходов, приемы организации документооборота, инвентаризации, системы учетных регистров, обработки информации и иные ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙующие способы, методы и приемы.

При формировании налоговой политики организации по конкретному вопросу ведения налогового учета осуществляется выбор одного из нескольких вариантов, допускаемых законодательными и нормативными актами, входящими в систему нормативного регулирования налогообложения в Российской Федерации. Многовариантность учета показателей деятельности хозяйствующего субъекта как раз и позволяет использовать налоговую политику в целях налоговой оптимизации. С позиции налоговой оптимизации важно обращать внимание на: установление границ между основными и оборотными средствами, принятыми к учету; выбор метода оценки запасов ТМЦ и расчета фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых в производство; способ начисления амортизации по основным средствам; способ группировки затрат и их включения в себестоимость реализованной продукции, работ, услуг; метод определения выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг)

Налоговая политика организации, являясь основным регулятором процесса организации налогового менеджмента, содержит названные выше способы оптимизации налогового портфеля предприятия посредством закрепления различных вариантов отражения в налоговом учете хозяйственных операций в краткосрочной перспективе. Некᴏᴛᴏᴩые элементы налоговой политики предприятия, законодательно установленные возможные варианты закрепления хозяйственных операций в налоговом учете, а также наиболее предпочтительные, с позиции оптимизации налоговых платежей, способы оптимизации налоговых потоков представлены в табл. 4.

Таблица 4
Возможности использования элементов налоговой политики и налогового учета организации для целей оптимизации налоговых потоков

Изучим возможные варианты налогового учета с позиции их применения и выгод при налоговой оптимизации конкретных налогов.

Важно заметить, что одним из основных элементов налоговой политики по налогу на прибыль организаций будет порядок ведения налогового учета. В налоговом учете доходы и расходы определяются либо методом начислений (по отгрузке), либо кассовым методом (по оплате) . При методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в кᴏᴛᴏᴩом они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. При кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

Право выбирать метод для целей исчисления налоговой базы предоставляется не всем налогоплательщикам, а только тем, у кого сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС в среднем за предыдущие четыре квартала не превысила 1 000 000 руб. за квартал.

Закрепляя в налоговой политике для целей налогообложения кассовый метод, налогоплательщику крайне важно помнить, что, если сумма выручки превысит предельно допустимый размер, налогоплательщик обязан с начала налогового периода, в кᴏᴛᴏᴩом допущено превышение, перейти на метод начисления (п. 4 ст. 273 НК РФ)

Для определения размера материальных расходов организация в налоговой политике закрепляет метод оценки сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), а для определения стоимости приобретения товаров – метод оценки покупных товаров при их реализации.

Предусмотрено четыре метода оценки сырья и материалов (п. 8 ст. 254 НК РФ, п. 1 ст. 268 НК РФ):

1. по стоимости единицы запасов;
2. по средней стоимости;
3. по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
4. по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО)

Метод оценки по стоимости единицы запасов обычно применяется для оценки товаров (сырья, материалов), кᴏᴛᴏᴩые имеют большую стоимость вследствие ϲʙᴏей уникальности (предметы искусства, дорогостоящее оборудование)

При большом количестве используемых товаров (сырья, материалов) обычно применяется метод средней стоимости . Его применяют также в розничной торговле и при больших объемах продаж. Другие методы в таких случаях использовать нецелесообразно, так как ϶ᴛᴏ может значительно усложнить налоговый учет.

В случае если стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) неуклонно возрастает, выгоднее применять метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО )

В случае если стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) постоянно снижается, с точки зрения налоговой оптимизации выгоднее использовать метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО)

При закреплении в налоговой политике для целей налогообложения метода начисления амортизации крайне важно обратить внимание на следующие особенности. Метод начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества должен оставаться неизменным в течение всего периода начисления амортизации по данному объекту. При ϶ᴛᴏм налоговая политика организации может меняться каждый год. Следует обратить внимание, что амортизационная политика организации может использоваться для оптимизации не только налога на прибыль, но и налога на имущество организаций , при применении метода исчисления амортизации по остаточной стоимости.

При небольшом количестве амортизируемого имущества метод начисления амортизации целесообразно закрепить в налоговой политике, определив критерий, по кᴏᴛᴏᴩому амортизируемое имущество можно будет объединить в группы и использовать в отношении них линейный или нелинейный метод.

Согласно требованиями п.3 ст.259 НК РФ:

• линейный метод начисления амортизации должен применяться к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в 8-10 амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию данных объектов;
• к основным средствам, входящим в 1–7 группу, налогоплательщик вправе применять один из двух вышеуказанных методов;
• выбранный метод начисления амортизации применяется в отношении объекта амортизируемого имущества, входящего в состав ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙующей амортизационной группы, и не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по ϶ᴛᴏму объекту.

Линейный метод начисления амортизации. В ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙии с п.4 ст.259 НК РФ сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Амортизация = Первоначальная стоимость Х Норма амортизации

Следовательно, для каждого объекта индивидуально должны быть определены два показателя, применяемых в целях налогообложения: первоначальная (восстановительная) стоимость; норма амортизации по данному объекту, кᴏᴛᴏᴩая определяется по каждому объекту по формуле:

К=(1/п) Х 100 %,

где: К – норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества; п – срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах

Особенности нелинейного метода начисления амортизации рассмотрены в п.5 ст.259 НК РФ. Применяться данный метод может в отношении амортизируемого имущества, входящего в 1–7 группы. При использовании данного метода сумма начисленной за 1 месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта:

Амортизация = Остаточная стоимость Х Норма амортизации

Следовательно, для каждого объекта индивидуально должны быть определены два показателя, применяемых в целях налогообложения: остаточная стоимость амортизируемого имущества; норма амортизации по данному объекту.

Согласно п. 13 ст. 259 НК РФ остаточная стоимость определяется как разность между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

При применении нелинейного метода норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле:

К=(2/п) Х 100 %,

где К – норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества; п – срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Еще одной особенностью данного метода будет условие, согласно кᴏᴛᴏᴩому с месяца, следующего за месяцем, в кᴏᴛᴏᴩом остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20 % от первоначальной (восстановительной) стоимости ϶ᴛᴏго объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

• остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;
• сумма начисленной за один месяц амортизации в отношения данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Таким образом оставшиеся 20 % погашаются фактически по линейному механизму.

В целом можно сделать вывод, что нелинейный метод достаточно эффективен с позиции «быстрого» уменьшения налоговых обязательств. Вот к примеру, по истечении половины срока полезного использования по нелинейному методу в расходах будет учтено 65 % первоначальной стоимости против 50 по линейному методу. С учетом данных общего варианта возможно проанализировать эффективность применения нелинейного метода с учетом всех возможностей.

Границы применения нелинейного метода:

1. должен применяться в отношении основных средств с высокой степенью морального износа. К подобной категории можно отнести компьютерную технику. Как правило, в течение 3–5 лет она устаревает морально и проще ее списать и приобрести новую более современную.
2. эффективен для основных средств со сравнительно коротким жизненным циклом 5–7 лет. Лучше получить налоговый эффект в течение 3–4 лет и продать их. В определенном смысле ϶ᴛᴏт метод следует применять как дополнительный источник финансовых средств для внедрения более современной техники.
3. неэффективен по основным средствам с продолжительным сроком полезного использования 12–15 лет. Экономический эффект «растянутый» на несколько лет может быть съеден инфляцией. В ϶ᴛᴏм случае следует рассмотреть варианты применения повышающих коэффициентов (например, через лизинг)
4. возможность применения повышающих коэффициентов не распространяется на основные средства, ᴏᴛʜᴏϲᴙщиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.

Исключая выше сказанное, следует помнить, что в ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙии с п.1 ст. 256 НК РФ к амортизируемому имуществу не относится имущество, первоначальная стоимость кᴏᴛᴏᴩого составляет до десяти тысяч рублей включительно. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. Отметим, что учет в качестве текущих материальных расходов имущества стоимостью до 10 тысяч рублей будет нормой новой и ранее не применявшейся в налогообложении. В связи с данным представляется целесообразным в некᴏᴛᴏᴩых случаях при приобретении основных средств разукрупнить их на составляющие конструктивно обособленные объекты. Иными словами следует приобретать не комплекс, а отдельные составные части. При подобном подходе и если стоимость отдельных частей составить величину до 10 тыс. руб., то стоимость данного имущества возможно учесть сразу по мере ввода в эксплуатацию, а не в течение ряда лет через амортизацию. В некᴏᴛᴏᴩых случаях подобные действия могут принести существенную экономию по налоговым платежам по налогу на прибыль.

Также в налоговой политике можно предусмотреть применение специальных коэффициентов к основной норме амортизации. Специальные повышающие коэффициенты применяются в отношении:

1. амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности – в размере не выше 2;
2. амортизируемых основных средств, кᴏᴛᴏᴩые будут предметом договора финансовой аренды (договора лизинга) – в размере не выше 3;
3. собственных основных средств. Налогоплательщики – сельскохозяйственные организации промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты) вправе применять специальный коэффициент в размере не выше 2.

В п. 9 ст. 259 НК РФ установлен специальный понижающий коэффициент 0,5 в отношении легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов (в т.ч. переданных (полученных) в лизинг), первоначальная стоимость кᴏᴛᴏᴩых более 300 000 и 400 000 руб. ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙенно. Применение ϶ᴛᴏго коэффициента носит обязательный характер, по϶ᴛᴏму закреплять его в налоговой политике не обязательно.

В законодательстве предусмотрена возможность применения пониженных норм амортизации (п. 10 ст. 259 НК РФ) Организации при приобретении объектов основных средств, бывших в употреблении, вправе уменьшить срок их полезного использования на количество лет (месяцев) эксплуатации предыдущими собственниками (п. 12 ст. 259 НК РФ), при ϶ᴛᴏм можно и самостоятельно определить срок полезного использования основного средства при условии, что срок фактического использования основного средства у предыдущих собственников равен сроку полезного использования по Классификации основных средств или превышает его. Сделанный выбор закрепляется в налоговой политике организации.

С 1 января 2006 г. налогоплательщики имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 % первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно и расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств) При ϶ᴛᴏм решить, воспользоваться таким правом или нет, налогоплательщик должен при постановке на учет приобретенного основного средства.

Чтобы заранее запланированные расходы распределить в налоговом учете равномерно, налогоплательщик вправе создавать специальные резервы :

• по сомнительным долгам,
• на ремонт основных средств,
• на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание,
• на выплату отпускных и ежегодных вознаграждений,
• резерв предстоящих расходов, направленных на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов.

Решения об их создании закрепляются в налоговой политике, но создавать их могут только организации, определяющие прибыль методом начислений.

Практически у каждой организации имеется непогашенная дебиторская задолженность. Организации-плательщики налога на прибыль могут сократить ϲʙᴏи налоговые потери в случае неисполнения дебиторами ϲʙᴏих обязательств по оплате поставленных товаров (работ, услуг) путем создания резерва по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ) Создание резерва по сомнительным долгам будет инструментом, позволяющим сократить обязательства организации перед бюджетом по уплате налога на прибыль с сумм прибыли, кᴏᴛᴏᴩую организация фактически не получила. Сумма резерва целиком относится на внереализационные расходы в день инвентаризации (п.3 ст. 266 НК РФ) Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией исключительно на покрытие убытков от безнадежных долгов.

Исходя из ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

НК РФ предусматривается следующий порядок формирования резерва :

• организация должна провести инвентаризацию дебиторской задолженности на последний день отчетного (налогового) периода;
• рекомендуется предусмотреть возможность создания резерва по сомнительным долгам в учетной политике организации;
• рассчитать сумму резерва, учитывая, что по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней – в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности, по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) – в сумму резерва включается 50 % от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности, по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней – не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При ϶ᴛᴏм следует помнить, что сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 % от выручки отчетного (налогового) периода .

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При ϶ᴛᴏм сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде . В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными, осуществляется за счет суммы созданного резерва . В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.

Говоря об оптимизации налога на прибыль путем создания резерва по сомнительным долгам крайне важно отметить недостатки данного способа:

• резерв создается не под любую задолженность, долги должны быть просрочены более чем на 45 дней;
• сумма создаваемого резерва ограничена лимитом в 10 % от выручки отчетного (налогового) периода;
• сумма создаваемого резерва зависит не только от срока задолженности, лимита выручки, но и от характера долга. Резерв по сомнительным долгам не создается в отношении долгов, образовавшимся в связи с невыплатой процентов, за исключением банков. Исключая выше сказанное, ɥᴛᴏбы задолженность была признана сомнительной, эта задолженность не должна быть обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

При необходимости проведения планового ремонта основных средств налогоплательщик имеет право сформировать резерв расходов на ремонт основных средств (ст. 260, 324 НК РФ) Выгода от ϶ᴛᴏго резерва состоит по сути в том, что предприятие может уменьшить текущую налогооблагаемую прибыль на гарантийные расходы, кᴏᴛᴏᴩые будут произведены позже или кᴏᴛᴏᴩых вообще не будет. Создание такого резерва выгодно налогоплательщикам, кᴏᴛᴏᴩые планируют проведение ремонта в конце года, или когда сумма резерва больше фактических расходов на ремонт.

При ϶ᴛᴏм предельный размер резерва не может превышать средней величины фактических расходов на ремонт, сложившейся за последние три года.

В случае если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогостоящих видов капитального ремонта основных средств, предельный размер отчислений в резерв определяется в ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙии с графиком финансирования таких видов ремонта. При условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные виды ремонта не проводились.

Нормативы отчислений в ϶ᴛᴏт резерв налогоплательщик утверждает в налоговой политике. При ϶ᴛᴏм он обязан определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств исходя из периодичности проведения ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств и сметной стоимости указанного ремонта.

Налогоплательщики, реализующие товары (работы) по договорам, в кᴏᴛᴏᴩых предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока, вправе формировать резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (ст. 267 НК РФ) Необходимость создания такого резерва обусловлена тем, что гарантийный ремонт (обслуживание)традиционно требуется ближе к окончанию гарантийного срока. Создав резерв, можно будет равномерно распределять в налоговом учете расходы по гарантийному ремонту. В таком случае резерв создается в отношении именно «гарантийных» товаров (работ)

Налогоплательщик определяет предельный размер отчислений в резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию по формуле:

где Рп – предельный размер резерва, Вр1 – сумма выручки от реализации товаров (работ) за отчетный (налоговый) период, Вр3 – сумма выручки от реализации товаров (работ) за предыдущие 3 года, Рф3 – фактические расходы на гарантийный ремонт и обслуживание за предыдущие 3 года.,

Налогоплательщик, кᴏᴛᴏᴩый менее трех лет реализует товары по договору, условием кᴏᴛᴏᴩого будет проведение гарантийного ремонта данных товаров, должен учитывать выручку за фактический период такой реализации

В случае если продажа товаров (осуществление работ) по договору, предусматривающему их гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, прекращается, сумма ранее созданного и неиспользованного резерва включается в состав доходов налогоплательщика по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Организациям с большим штатом сотрудников целесообразно формировать резервы предстоящих расходов на оплату отпусков и на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам года (ст. 324.1 НК РФ) Речь в данном случае идет о трех различных резервах, кᴏᴛᴏᴩые имеют одинаковый порядок создания. Стоит сказать, для создания таких резервов крайне важно отразить в налоговой политике способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанные резервы. Стоит сказать, для ϶ᴛᴏго составляется специальный расчет (смета) В нем демонстрируется расчет суммы ежемесячных отчислений в указанные резервы исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков (ежегодных вознаграждений) с учетом ЕСН

Процент отчислений в резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков (на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год) к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

До = ПРО: ПРЗ Х 100 %,

где До – доля отчислений в резерв, ПРО – предполагаемые расходы на оплату отпусков (вознаграждений), ПРЗ – предполагаемый размер расходов на оплату труда.

В конце налогового периода налогоплательщик обязан проводить инвентаризацию резерва. В случае если при уточнении налоговой политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формирование резерва, сумма остатка резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в кᴏᴛᴏᴩом он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.

Главой 25 НК РФ установлено несколько способов исчисления и уплаты налога на прибыль организаций. Порядок исчисления налога зависит от способа, зафиксированного в учетной политике. Ежемесячные авансовые платежи можно уплачивать исходя из 1/3 суммы налога, подлежащей уплате за предыдущий квартал. При ϶ᴛᴏм организации, у кᴏᴛᴏᴩых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации не превышают в среднем 3 000 000 руб. за каждый квартал, бюджетные учреждения и некᴏᴛᴏᴩые другие категории налогоплательщиков уплачивают только квартальные авансовые платежи (п. 3 ст. 286 НК РФ)

Налогоплательщики вправе перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли. Стоит сказать, для ϶ᴛᴏго они должны уведомить о ϲʙᴏем решении налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в кᴏᴛᴏᴩом происходит переход на такую систему уплаты. При ϶ᴛᴏм система уплаты авансовых платежей устанавливается на весь налоговый период и остается неизменной в течение года.

Организации, в состав кᴏᴛᴏᴩых входят обособленные подразделения, должны установить в налоговой политике показатель, применяемый для определения доли прибыли, приходящейся на организацию и каждое ее обособленное подразделение. Таким показателем может быть: среднесписочная численность работников; сумма расходов на оплату труда.

Налогоплательщики, осуществляющие специфические виды деятельности (банки, профессиональные участники рынка ценных бумаг и т. п.), вправе самостоятельно решать некᴏᴛᴏᴩые вопросы, касающиеся определения налоговой базы по налогу на прибыль. К примеру, порядок формирования налоговой базы по операциям с ценными бумагами, порядок формирования резервов под обесценение ценных бумаг и порядок квалификации операций с ценными бумагами. Сделанный выбор фиксируется в налоговой политике для целей налогообложения.

Налог на добавленную стоимость будет менее вариативным с позиции налоговой оптимизации. Более того, основной элемент налоговой политики – метод определения налоговой базы, с 1 января 2006 г. перестал существовать, т. к. теперь налоговая база начисляется только по «отгрузке».

Согласно законодательству налогоплательщик сам выбирает срок представления декларации и уплаты налога: ежемесячно или ежеквартально. При этом зафиксировать в налоговой политике ежеквартальный срок уплаты НДС могут только организации, у кᴏᴛᴏᴩых ежемесячно в течение квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога не превысила 1 000 000 руб.
Стоит отметить, что остальные организации представляют декларации по НДС и уплачивают налог ежемесячно, по϶ᴛᴏму в учетной политике указанный выбор они не закрепляют.

Особенности использования налоговой политики организации при оптимизации налоговых платежей по отдельным налогам рассмотрены в последующих разделах.