Начальник отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Департамента регулирования бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудиторской деятельности Минфина России

Российский бухучет ориентирован на международные стандарты. Недавно был утвержден один из таких стандартов - «Аренда». Что ждет в связи с этим российских бухгалтеров? Будут ли приниматься новые федеральные стандарты бухучета? Корреспондент беседует с руководителем отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина.

Игорь Робертович, недавно Совет по МСФО выпустил новый Международный стандарт IFRS 16 «Аренда». Что изменилось по сравнению с прежними правилами по учету аренды?

И.Р. Сухарев: Все главные новшества касаются арендатора. У арендодателя правила учета в целом остались прежними, за исключением отдельных небольших поправок.

По новому стандарту арендатор должен признавать арендованный актив у себя на балансе независимо от того, является ли аренда финансовой или операционной. Такой актив называется «актив в аренде» и учитывается по правилам учета основных средств. Для арендатора деление аренды на финансовую и операционную вообще потеряло актуальность. Кстати, принятие этого стандарта подтверждает, что мы правильно поступили, 2 года назад исключив из текста Закона о лизинг еЗакон от 29.10.98 № 164-ФЗ ст. 31, которая требовала от лизингодателя и лизингополучателя решить, на балансе кого из них учитывать объект лизинга.

Но обязательность применения некоторых норм стандарта ограниченна. Арендатор может не применять требования признания актива, если срок аренды меньше 12 месяцев или стоимость арендованного актива (например, компьютеров или офисной мебели) незначительна. В этом случае платежи за аренду равномерно учитываются им в расходах.

Международный стандарт «Аренда» станет обязательным начиная с отчетности за 2019 г. А можно ли применять его добровольно?

И.Р. Сухарев: Применять стандарт начиная с отчетности за 2019 г. обязаны будут все, кто применяет МСФО. У нас это организации, поименованные в Законе о консолидированной финансовой отчетност ич. 1 ст. 2 Закона от 27.07.2010 № 208-ФЗ . А добровольно применять его можно при желании уже с отчетности за 2015 г. Правда, при одном условии. Стандарт содержит оговорку, что его досрочное добровольное применение разрешается только в том случае, когда компания одновременно досрочно добровольно применяет IFRS 15 «Выручка по договорам с покупателями» (он будет обязателен к применению начиная с отчетности за 2018 г.).

Российского федерального стандарта, регулирующего учет аренды, пока нет. Указания по учету лизинговых операци йутв. Приказом Минфина от 17.02.97 № 15 приводят просто порядок записи на бухгалтерских счетах, но правил признания, классификации, оценки и списания активов и обязательств они не содержат.

Если российскими стандартами правила отражения операций не установлены, организация сама должна их установить своей учетной политикой. При этом следует ориентироваться на МСФО, то есть в данном случае на IFRS 16п. 7 ПБУ 1/2008 . И хотя на практике эта норма работает слабо, тем не менее она существует.

Проект российского стандарта «Аренда» уже давно ждет утверждения. Будут ли внесены в проект этого стандарта изменения в связи с принятием аналогичного международного стандарта?

И.Р. Сухарев: Проект стандарта «Аренда» разрабатывался еще как ПБУ на основе проекта международного стандарта 2010 г. По сравнению с утвержденным стандартом IFRS 16 он предполагал серьезные изменения в учете не только арендатора, но и арендодателя.

Поэтому теперь, учитывая, что Совет по МСФО пошел по более осторожному пути, проект российского стандарта в части правил учета аренды арендодателем надо будет скорректировать. А положения, касающиеся арендатора, менять, скорее всего, не потребуется.

Когда ожидается принятие нового стандарта?

И.Р. Сухарев: Думаю, что федеральный стандарт «Аренда» будет рассмотрен Советом и принят уже скоро, правда, точную дату назвать, конечно, не могу. Недавно Минфин утвердил состав Совет аПриказ Минфина от 25.12.2015 № 541 . В ближайшее время Совет соберется, хотя первое его заседание, скорее всего, будет посвящено административным вопросам.

Какие еще стандарты планируется принять? Какие изменения будут внесены в действующие ПБУ?

И.Р. Сухарев: Планируется несколько точечных поправок, связанных с упрощенными способами учета, в несколько ПБУ. Ожидаются поправки в ПБУ 6/01 «Учет основных средств».

А в перспективе по учету основных средств будет принят новый федеральный стандарт. Негосударственный регулятор «Бухгалтерский методологический центр» (БМЦ) разработал проекты стандартов «Основные средства» и «Запасы», в октябре прошлого года началось их общественное обсуждение.

Пользуясь случаем, призываю читателей «Главной книги» принять участие в этом обсуждении, чтобы стандарты получились более качественными. Лучше ругать стандарты на стадии проектов, чем тогда, когда они станут нормативными документами.

Совет по стандартам должен принять решение о судьбе еще нескольких проектов ПБУ, размещенных на сайте Минфина. Проекты ПБУ «Доходы организации», «Учет вознаграждений работникам», скорее всего, будут приниматься уже как федеральные стандарты.

Будут ли действующие ПБУ менять наименование на «федеральные стандарты»?

И.Р. Сухарев: Нет, они по-прежнему будут называться положениями по бухгалтерскому учету. Ведь сохраняют свое название международные стандарты IAS (International Accounting Standards), которые принимались до 2001 г. Хотя стандарты, принятые позднее, называются иначе - IFRS (International Financial Reporting Standards). Большинство действующих ПБУ основаны на международных стандартах. А что касается устаревших ПБУ, то либо в них будут вноситься поправки, либо эти ПБУ будут отменены, а вместо них примут федеральные стандарты.

Как отразится сложная ситуация в российской экономике на развитии отечественного бухгалтерского учета?

И.Р. Сухарев: Как правило, в кризис выходят на поверхность проблемы, которые в обычной, благополучной ситуации не видны.

Например, ранее Минфин в своих письмах рассматривал ситуацию, когда убыток одного из участников консолидированной группы налогоплательщиков (КГН) покрывается за счет прибыли других участников. Но случай, когда вся КГН в целом получает убыток, мы не рассмотрели.

Теперь, в кризис, подобные ситуации стали возникать на практике. На одном из своих последних заседаний БМЦ рекомендовал учитывать такой убыток как консолидированный отложенный налоговый актив и привел два варианта учета на выбор: с распределением между участниками группы либо без такого распределения.

В нижеследующих примерах мы принимаем условие долгосрочности аренды. Это значит, что дебиторская задолженность по арендным платежам на балансе арендодателя должна 1 числиться в разделе внеоборотных активов, а соответствующие обязательства на балансе арендатора – по статье долгосрочных обязательств. Возникает вопрос: на каких счетах учитывать такого рода задолженность.

Поскольку для учета долгосрочной дебиторской задолженности действующим Планом счетов специального счета не предусмотрено, а долгосрочным долговым правам в текущих активах не место – берем один из свободных счетов внеоборотных активов – 06, и назовем его так: «Долгосрочная дебиторская задолженность по арендным платежам». Можно назвать как-то иначе, но в любом случае название счета должно отвечать его назначению.

Тот же счет (06) может выделить и арендатор, для учета предстоящих расходов на приобретение права собственности (не путать с правом аренды , предусмотренным в качестве учетной категории для случаев, когда передача прав собственности договором не обусловлена – Право аренды договоримся учитывать на сч.04 как всякий амортизируемый нематериальный актив). Ведь если договор аренды заключен и вступил в силу, то обязательства, а равно и права, возникают у обеих сторон. У арендатора обязательство – платить за аренду, у арендодателя право – эту оплату получать и, соответственно: у арендодателя – обязательство передать объект в аренду (а при наличии условий – и в собственность, если арендатор эти условия выполнит), у арендатора – право использовать предмет аренды в своих целях и, при наличии условий и их соблюдении – право получить его в собственность. Именно эти активы и обязательства отражаются на балансах сторон – участников договора. Возможно, поэтому в IAS 17 нет никаких упоминаний о том, на чьем балансе должен содержаться, в том или ином случае, предмет аренды: на балансе арендатора или на балансе арендодателя. На балансе арендодателя он содержится в любом случае как актив, переданный в аренду. Проектом же предусматривается списание переданных в аренду активов с баланса как выбывших окончательно (по схеме продажи с рассрочкой платежа). Однако не уточняется, в какой момент это следует делать.

Если продолжить искать аргументы против, можно вспомнить п.21 и п.52 Методических указаний №91н, где упоминается об арендованных основных средствах и недвижимости, право собственности на которую не зарегистрировано надлежащим образом. Да, но одно дело – выполнить все условия для получения этого права, подать документы на регистрацию и просто дожидаться его формализации, и совсем другое – пребывать на стадии исполнения условий получения права. О последнем в п.52 ничего не говорится. Что касается п.21, где среди прочих упоминаются и основные средства, полученные в аренду, то… кто сказал, что инструкции не стареют? После выхода нового ПБУ изменения неизбежны. В бухгалтерских инструкциях и методичках. В законе – вряд ли. И пока в законе существует норма, согласно которой за лизингодателем остается право изъять предмет лизинга в случаях, предусмотренных законом, говорить о постановке его на учет как полученный в собственность до выполнения арендатором условий получения такого права, преждевременно. К этому вопросу еще вернемся. Продолжаем о счетах.

С другой стороны, возьмем счета 64 и 65 для учета арендных обязательств арендодателя и обязательств арендатора по арендным платежам соответственно. Долгосрочных или текущих, в зависимости от условий договора.

Дело в том, что часть задолженности, как дебиторской, так и кредиторской, в той сумме, которую предстоит получить/выплатить в текущем году (в ближайшие от даты баланса 12 месяцев), следует отразить, соответственно, в составе текущих активов/обязательств. Пусть эти счета называются, к примеру, «Текущая часть долгосрочной дебиторской задолженности по арендным платежам» (или «Арендные платежи к получению») и «Текущая часть долгосрочных обязательств по аренде» (или «Арендные платежи к выплате»). В нижеследующих примерах этот нюанс упущен ввиду того, что проект ПБУ «Учет аренды» подобных требований пока не содержит.

Учитывая то обстоятельство, что примеры, которые приводятся ниже, являются в некотором смысле экспериментальными, автор находит преждевременным рассматривать их также и в налоговом аспекте. Пока в наших примерах – сугубо бухгалтерский учет. Записи, отражающие начисление налогов, при желании, можно «нарастить».

Пример 1. Учет у арендатора с последующим получением права собственности

Условия: Срок договора аренды – 2 года Текущая рыночная стоимость объекта аренды на дату начала арендных отношений – 1000,0 тыс. руб., Первоначальный взнос – 300,0 тыс. руб. Объем минимальных арендных платежей по договору – 847,0 тыс. руб. Приведенная стоимость арендных платежей на дату начала арендных отношений – 700,0 тыс. руб. Ежегодный арендный платеж – 423,5 тыс. руб., в т.ч. 73,5 тыс. руб. – финансовые расходы (проценты). Годовая норма амортизации – 15% (150,0 тыс. руб.)

Согласно Проекту, эти операции должны учитываться следующим образом:

На тот случай, когда у арендатора нет достаточно обоснованной уверенности в том, что в течение срока действия договора лизинга предмет лизинга не будет лизингодателем изъят, а договор расторгнут, можно предложить другую схему проводок (табл. 1.2). Ведь достаточно обоснованной уверенности в том не может быть, если в договоре, с одной стороны, прописано условие передачи права собственности, с другой – условие расторжения договора и изъятия предмета аренды, поскольку он же (предмет аренды) является залогом платежеспособности арендатора. Собственно, подобные условия оговариваются в любом договоре лизинга. Кроме того, существует императивная норма (та самая, о которой было упомянуто выше) – Статья 11 ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)», где указано: «1. Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя» . И далее там же: «3. Право лизингодателя на распоряжение предметом лизинга включает право изъять предмет лизинга из владения и пользования у лизингополучателя в случаях и в порядке, которые предусмотрены законодательством Российской Федерации и договором лизинга» . Вот так: у одной стороны – право владения и пользования , у другой – право собственности . И до того момента, пока право собственности лизингополучателя не оформлено, тот владеет предметом аренды, пользуется, но право распоряжаться им остается за собственником – лизингодателем.

Итак, альтернативное решение, на примере с теми же условиями:

Вот как выглядят по основным операциям – обороты по счетам, начиная от возникновения обязательств по арендным платежам до их погашения и зачисления приобретенного в лизинг объекта по статье основных средств.

Данная схема не противоречит ни юридическому смыслу проводимой операции, ни её экономическому содержанию. Потому что а) отвечает нормам закона, б) отражает оценку и учет аренды как события – действующего договора аренды, т.е. операций по его исполнению, но не оценку и учет предмета аренды, который, по всем писаным правилам МСФО должен оцениваться и учитываться в соответствии с другим, профильным для данных активов, стандартом.

Пример 2. Учет арендатором аренды без последующего получения права собственности

Условия: Срок договора аренды – 2 года Объем минимальных арендных платежей по договору – 108,9 тыс. руб. Приведенная стоимость арендных платежей на дату начала арендных отношений (номинальный арендный платеж) – 90,0 тыс. руб. Ежегодный арендный платеж – 54,45 тыс. руб., в т.ч. 45,0 тыс. руб. – амортизация арендного права и 9,45 тыс. руб. – финансовые расходы (проценты).

Текущая рыночная стоимость объекта аренды учетного значения (только учетного, здесь мы не касаемся договора, допустим, там указано, что она составляет 1000,0 тыс. руб.) для арендатора не имеет. Потому как а) если основные выгоды и риски, связанные с использованием объекта, не передаются – объект остается на балансе арендодателя, б) если основные выгоды и риски передаются – арендодатель передает арендатору на время аренды учетную карточку и на этом основании арендатор ставит объект на внебалансовый учет, на балансе же точно так же как и в первом случае, учитывает лишь право аренды. Представленная здесь схема проводок (Табл. 2) отражает первый случай. Для второго случая к ней останется добавить две записи: первую и последнюю – постановка на внебалансовый учет и списание с внебалансового учета.

Пример 3. Учет арендодателем аренды с последующей передачей права собственности

Условия: Срок договора аренды – 2 года Текущая рыночная стоимость объекта аренды на дату начала арендных отношений – 1000,0 тыс. руб., Балансовая стоимость передаваемого в аренду объекта равна текущей рыночной стоимости – 1000,0 тыс. руб., поскольку речь идет о лизинговой компании, которая этот объект приобрела для лизингополучателя в рамках исполнения своих обязательств по договору лизинга. Первоначальный взнос – 300,0 тыс. руб. Объем минимальных арендных платежей по договору – 847,0 тыс. руб. Приведенная стоимость арендных платежей на дату начала арендных отношений – 700,0 тыс. руб. Ежегодный арендный платеж – 423,5 тыс. руб., в т.ч. 73,5 тыс. руб. – финансовые доходы (проценты).

Согласно Проекту, такие операции арендодатель должен учитывать как продажу предмета аренды с рассрочкой оплаты (п.24 Проекта).

По мнению, автора, не следует спешить со списанием предмета аренды в реализацию, если нет достаточно обоснованной уверенности в том, что договор аренды (лизинга) не будет расторгнут, а предмет аренды изъят. Не было бы надобности прописывать в договоре условия его расторжения, если бы такая уверенность существовала. Поэтому, памятуя о принципе, согласно которому операции и другие события учитываются и представляются в отчетности соответственно своему содержанию и экономическому смыслу, а не просто исходя из их юридической формы (см. п.21 IAS 17), попытаемся составить другую схему, этому принципу отвечающую. Но прежде – еще один аргумент против немедленного списания предмета аренды в реализацию. Это п.23 IAS 17: «It is not appropriate for the liabilities for leased assets to be presented in the financial statements as a deduction from the leased assets» . 3

В итоге доходы покрыли затраты на приобретение объекта лизинга, а прибыль лизингодателем получена в виде процентов – 147,0 тыс. руб. Всё, как и в первом варианте, с той лишь разницей, что вторая схема целиком отвечает экономическому содержанию и не противоречит юридическому статусу договора лизинга ни на какой стадии исполнения сторонами своих обязательств.

Пример 4. Учет арендодателем аренды без последующей передачи права собственности, но с передачей арендатору основных выгод и рисков.

Условия: Срок договора аренды – 5 лет Текущая рыночная стоимость объекта аренды на дату начала арендных отношений – 1000,0 тыс. руб., Остаточный актив в аренде определен в сумме 200,0 тыс. руб. Ежегодный арендный платеж – 218,6 тыс. руб., в т.ч. 58,6 тыс. руб. – финансовые доходы (проценты).

Проектом предполагается отражение таких операций как списание предмета аренды с одной стороны, и признание дебиторской задолженности по арендным платежам и остаточного актива в аренде – с другой. То есть, если балансовая стоимость актива, передаваемого в аренду, равна 100,0 тыс. руб., а его ликвидационная стоимость – 10,0 тыс. руб., то в сумму дебиторской задолженности по арендным платежам на текущий момент должна войти разница – 90,0 тыс. руб. По кредиту эти суммы, согласно Проекту, должны найти свое отражение в доходах (выручке от реализации). В доходах, надо понимать – начисленных, признанных и подлежащих налогообложению. Вот так:

• Дт 90.2 Кт 03.1 – на сумму балансовой стоимости предмета аренды
• Дт 03.2 Кт 90.1 – на сумму, определенную как остаточный актив в аренде
• – на сумму приведенной стоимости арендных платежей к получению
• Дт 90.1 Кт 90.2 – на сумму, сложившуюся при списании как себестоимость предмета аренды.

Не слишком корректно, как видим. Однако нельзя сказать, что неприемлемо. Ведь списанные расходы вполне покрывают начисленные доходы (а на практике и с лихвой, т.к. на счете 90.2, кроме балансовой стоимости, накапливаются и другие, связанные с таким списанием, расходы). Поэтому опасаться несправедливого налогообложения здесь не приходится. Поэтому, делаем как прописано:

На этом прервемся, т.к. завершить схему проводок в попытках вернуть 200,0 тыс. стоимости остаточного актива, записанные ранее в выручку, несколько затруднительно. Нет, технически ничего невозможного – любой бухгалтер это сделает, но будет ли это методологически корректно и, главное, как быть с юридической формой и экономическим содержанием? Ведь совершенно очевидно, что такая схема отвечать им не будет.

Другое дело, когда условиями договора предусмотрена ликвидация выработавшего свой ресурс актива самим арендатором, по истечении срока действия договора. Имеется в виду ликвидация с компенсацией, поступающей непосредственно на счет арендодателю от третьего лица, предварительно давшего гарантию. Но это все только догадки, коих и так приходится много строить, читая текст Проекта. Поэтому не станем увлекаться этим чрезмерно, а лучше предпримем попытку построить другую схему, основанную на более реальных ожиданиях: когда остаточный актив возвращается арендодателю. Понятно, что в таком случае списывать предмет аренды в реализацию сразу при передаче в аренду будет неправильно.

Решение находим простейшее:

Далее, если объект признан исчерпавшим свой ресурс и/или передача его в аренду более не планируется, проводится списание с баланса: демонтаж, утилизация, продажа на сторону целиком или по частям, – в учете это отражается соответственно. Если же ничего этого не происходит, стоимость остаточного актива становится его первоначальной стоимостью, что и зафиксировала последняя проводка.

Пример 5. Учет арендодателем аренды без последующей передачи права собственности и с сохранением за собой основных выгод и рисков

Условия: Срок договора аренды – 2 года Приведенная стоимость арендных платежей на дату начала арендных отношений (номинальный арендный платеж) – 90,0 тыс. руб. Ежегодный арендный платеж – 54,45 тыс. руб., в т.ч. 9,45 тыс. руб. – финансовые доходы (проценты).

В заключение следует отметить, что автор не настаивает на применении счетов 04, 06 и 64, 65 для отражения прав (арендных, долговых) и арендных обязательств. Это лишь рекомендация к применению на случай, если договор аренды долгосрочный. И только в той их части, которая приходится на платежи, ожидаемые арендодателем к получению в следующем году. Платежи, ожидаемые к получению в текущем году, по правилам МСФО принято отражать среди текущих активов, и, соответственно, платежи, предстоящие к исполнению – среди текущих обязательств. Какие счета для этой цели выделить – об этом нам предстоит еще подумать.

1 В соответствии с IAS 17, в Проекте «Учет аренды» такого условия нет, хотя не исключено, что в окончательной редакции таки будет.

2 В нашем примере – ежегодные. На практике, если договором предусмотрено делать это ежемесячно, эти суммы разбиваются по месяцам и начисляются соответственно.

3 Обязательства, относящиеся к арендованным активам, не уместно представлять в финансовой отчетности как списание таких активов.

Российский бухучет ориентирован на международные стандарты. Недавно был утвержден один из таких стандартов - «Аренда». Что ждет в связи с этим российских бухгалтеров?

Будут ли приниматься новые федеральные стандарты бухучета? Корреспондент ГК беседует с руководителем отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина.

Игорь Робертович, недавно Совет по МСФО выпустил новый Между народный стандарт IFRS 16 «Аренда». Что изменилось по сравнению с прежними правилами по учету аренды?

И.Р. Сухарев : Все главные новшества касаются арендатора. У арендодателя правила учета в целом остались прежними, за исключением отдельных небольших поправок.

По новому стандарту арендатор должен признавать арендованный актив у себя на балансе независимо от того, является ли аренда финансовой или операционной. Такой актив называется «актив в аренде» и учитывается по правилам учета основных средств. Для арендатора деление аренды на финансовую и операционную вообще потеряло актуальность. Кстати, принятие этого стандарта подтверждает, что мы правильно поступили, 2 года назад исключив из текста Закона о лизинге ст. 31, которая требовала от лизингодателя и лизингополучателя решить, на балансе кого из них учитывать объект лизинга.

Но обязательность применения некоторых норм стандарта ограниченна. Арендатор может не применять требования признания актива, если срок аренды меньше 12 месяцев или стоимость арендованного актива (например, компьютеров или офисной мебели) незначительна. В этом случае платежи за аренду равномерно учитываются им в расходах.

Международный стандарт «Аренда» станет обязательным начиная с отчетности за 2019 г. А можно ли применять его добровольно?

И.Р. Сухарев : Применять стандарт начиная с отчетности за 2019 г. обязаны будут все, кто применяет МСФО. У нас это организации, поименованные в Законе о консолидированной финансовой отчетности. А добровольно применять его можно при желании уже с отчетности за 2015 г. Правда, при одном условии. Стандарт содержит оговорку, что его досрочное добровольное применение разрешается только в том случае, когда компания одновременно досрочно добровольно применяет IFRS 15 «Выручка по договорам с покупателями» (он будет обязателен к применению начиная с отчетности за 2018 г.).

Российского федерального стандарта, регулирующего учет аренды, пока нет. Указания по учету лизинговых операций приводят просто порядок записи на бухгалтерских счетах, но правил признания, классификации, оценки и списания активов и обязательств они не содержат.

Если российскими стандартами правила отражения операций не установлены, организация сама должна их установить своей учетной политикой. При этом следует ориентироваться на МСФО, то есть в данном случае на IFRS 164. И хотя на практике эта норма работает слабо, тем не менее она существует.

Проект российского стандарта «Аренда» уже давно ждет утверждения. Будут ли внесены в проект этого стандарта изменения в связи с принятием аналогичного международного стандарта?

И.Р. Сухарев : Проект стандарта «Аренда» разрабатывался еще как ПБУ на основе проекта международного стандарта 2010 г. По сравнению с утвержденным стандартом IFRS 16 он предполагал серьезные изменения в учете не только арендатора, но и арендодателя.

Поэтому теперь, учитывая, что Совет по МСФО пошел по более осторожному пути, проект российского стандарта в части правил учета аренды арендодателем надо будет скорректировать. А положения, касающиеся арендатора, менять, скорее всего, не потребуется.

Когда ожидается принятие нового стандарта?

И.Р. Сухарев : Думаю, что федеральный стандарт «Аренда» будет рассмотрен Советом и принят уже скоро, правда, точную дату назвать, конечно, не могу. Недавно Минфин утвердил состав Совета. В ближайшее время Совет соберется, хотя первое его заседание, скорее всего, будет посвящено административным вопросам.

Какие еще стандарты планируется принять? Какие изменения будут внесены в действующие ПБУ?

И.Р. Сухарев : Планируется несколько точечных поправок, связанных с упрощенными способами учета, в несколько ПБУ. Ожидаются поправки в ПБУ 6/01 «Учет основных средств».
А в перспективе по учету основных средств будет принят новый федеральный стандарт. Негосударственный регулятор «Бухгалтерский методологический центр» (БМЦ) разработал проекты стандартов «Основные средства» и «Запасы», в октябре прошлого года началось их общественное обсуждение.

Пользуясь случаем, призываю читателей «Главной книги» принять участие в этом обсуждении, чтобы стандарты получились более качественными. Лучше ругать стандарты на стадии проектов, чем тогда, когда они станут нормативными документами.

Совет по стандартам должен принять решение о судьбе еще нескольких проектов ПБУ, размещенных на сайте Минфина. Проекты ПБУ «Доходы организации», «Учет вознаграждений работникам», скорее всего, будут приниматься уже как федеральные стандарты.

Будут ли действующие ПБУ менять наименование на «федеральные стандарты»?

И.Р. Сухарев : Нет, они по-прежнему будут называться положениями по бухгалтерскому учету. Ведь сохраняют свое название международные стандарты IAS (International Accounting Stan dards), которые принимались до 2001 г. Хотя стандарты, принятые позднее, называются иначе - IFRS (International Financial Reporting Standards). Большинство действующих ПБУ основаны на международных стандартах. А что касается устаревших ПБУ, то либо в них будут вноситься поправки, либо эти ПБУ будут отменены, а вместо них примут федеральные стандарты.

Как отразится сложная ситуация в российской экономике на развитии отечественного бухгалтерского учета?

И.Р. Сухарев : Как правило, в кризис выходят на поверхность проблемы, которые в обычной, благополучной ситуации не видны.

Например, ранее Минфин в своих письмах рассматривал ситуацию, когда убыток одного из участников консолидированной группы налогоплательщиков (КГН) покрывается за счет прибыли других участников. Но случай, когда вся КГН в целом получает убыток, мы не рассмотрели.

Теперь, в кризис, подобные ситуации стали возникать на практике. На одном из своих последних заседаний БМЦ рекомендовал учитывать такой убыток как консолидированный отложенный налоговый актив и привел два варианта учета на выбор: с распределением между участниками группы либо без такого распределения.

В статье проводится анализ новых проектов в ПБУ. Попытка «подогнать» бухгалтерский учет под стандарты МСФО не убавит бухгалтерам работы. Как это будет реализовано в условиях учитывая тройного учета (налогового, бухгалтерского, управленческого) — не понятно…

На сайте Минфина размещены проекты нескольких новых ПБУ : «Доходы организации», «Учет вознаграждений работникам», «Учет запасов» и «Учет аренды». Окончательно утвердить в Минфине их должны до конца этого года. Кроме того, на сайте финансового ведомства скоро появятся и другие проекты новых ПБУ: «Бухгалтерская отчетность организации», «Учет основных средств», «Расходы организации». Новые ПБУ планируется ввести в действие, начиная с отчетности 2013 года.

Проект ПБУ «Доходы организации»

Доходы организации будут учитываться с учетом фактора времени, то есть дисконтироваться. При продаже продукции, товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях отсрочки (рассрочки) оплаты на период, превышающий 12 месяцев после отчетной даты, или на меньший срок, установленный организацией, величина будущих денежных поступлений оценивается по их приведённой стоимости. Приведённая стоимость поступлений учитывается при помощи сравнительного подхода, т. е принимается равной сумме, которую организация-продавец получила бы за аналогичные продукцию, товары, работы или услуги, продавая их на обычных условиях оплаты без предоставления отсрочки (рассрочки).

В случае, когда цена аналогичных продукции, товаров, работ или услуг при их продаже на обычных условиях оплаты без предоставления отсрочки (рассрочки) не может быть определена, приведённая стоимость будущих денежных поступлений определяется путем дисконтирования их номинальных величин с использованием процентной ставки, по которой аналогичный покупатель может получить аналогичное заёмное финансирование.

Пока понятно только одно: у налоговой инспекции появится дополнительный повод оштрафовать организацию за неверную оценку стоимости выручки. Дисконтированная оценка выручки, особенно с привлечением понятия «аналогичного покупателя» и «аналогичного заёмного финансирования», очень субъективна.

Проект ПБУ «Учет вознаграждений работникам»

Документ устанавливает порядок отражения вознаграждений работникам в бухгалтерском учете и в отчетности организаций. И в частности, порядок признания и определения величины вознаграждений работникам, величины оценочных обязательств по ним, раскрытие информации о затратах на труд работников по ведению бухгалтерской отчетности.
К вознаграждениям работникам относятся все виды возмещения работникам организации и в пользу работников третьим лицам (включая членов семей работников) за выполнение работниками своих трудовых функций вне зависимости от формы выплаты (денежная, натуральная). В частности, сюда относятся:

а) заработная плата (оплата труда работника), включая компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты), а также иные компенсации, непосредственно связанные с выполнением работником трудовых функций (оплачиваемые отпуска — ежегодный, дополнительный, учебный и т.п.; пособия по временной нетрудоспособности и т.п.);

б) выплаты работникам и в пользу работников третьим лицам (включая членов семей работников), осуществляемые в связи с выполнением работниками трудовых функций, не включенные в заработную плату; в частности:

• расходы на лечение, медицинское обслуживание;
• добровольное медицинское страхование;
• добровольное пенсионное обеспечение и доплаты к пенсиям;
• обучение, питание, компенсацию (оплату) расходов на коммунальные услуги;
• оплата (компенсация) расходов по процентам по кредитам (займам) и т. д.;
• средства, отчисляемые профсоюзным организациям;
• на культурно-массовую и физкультурно-оздоровительную работу.

Обязательства по вознаграждениям работникам, согласно новому ПБУ, планируют признавать в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий. Первое — у организации существует обязанность по вознаграждениям работникам, которой она не может избежать. Второе — есть уверенность в том, что в результате выполнения работником трудовых функций произойдет уменьшение экономических выгод организации (будут признаны расходы). И, наконец, третье — сумма затрат может быть надежно и обоснованно распределена.

Проект ПБУ "Учет запасов"

Расширена сфера применения документа. Помимо сырья или материалов, а также ресурсов, предназначенных для продажи в ходе обычной деятельности организации (товаров и готовой продукции), в проекте ПБУ к запасам отнесены активы, находящиеся в процессе производства для последующей продажи (выполнения работ, оказания услуг) при осуществлении обычной деятельности организации, то есть незавершенное производство. Действующим ПБУ 5/01 учет незавершенного производства не регулируется, на что прямо указано в п. 4 этого стандарта. Требования проекта ПБУ не распространяются на работы, выполняемые в рамках договоров подряда, а также на финансовые активы, поскольку данные вопросы регулируются специальными документами.

Что касается требований к учету запасов, не находящихся в собственности организации, но полученных в пользование либо распоряжение, в отличие от ПБУ 5/01 они, напротив, вынесены за рамки проекта.

Второй особенностью проекта является определение момента признания запасов в бухгалтерском учете. Их предлагается принимать к учету в момент перехода к организации экономических рисков и выгод, связанных с владением запасами. Как правило, переход рисков и выгод совпадает с переходом права собственности или передачей активов. Может случиться так, что запасы необходимо будет отразить на балансе до перехода права собственности. Речь, в частности, идет о ситуации отсрочки платежа, когда по условиям договора сторон, право собственности переходит к покупателю после оплаты. Тогда при определении момента перехода рисков и выгод организациям предлагается исходить из профессионального суждения. Признание запасов, находящихся на балансе организации покупателя, которая должна учитывать запасы с момента перехода соответствующих экономических рисков и выгод, а также из собственного профессионального суждения.

Третье существенное отличие от ПБУ 5/01 — порядок формирования первоначальной стоимости запасов. В проект включено требование о капитализации в первоначальной (фактической) стоимости запасов затрат на выполнение обязательств по демонтажу, удалению запасов и восстановлению окружающей среды на занимаемом ими участке, понесенных на протяжении определенного периода вследствие использования указанных запасов в течение этого периода. Однако из проекта ПБУ не ясно, какие затраты следует капитализировать — текущие или будущие. Непонятно также, надо ли начислять соответствующий резерв. Очевидно, данное требование нуждается в дополнительной доработке.

Еще одно нововведение: при покупке запасов на условиях рассрочки платежа переплата, как разница с обычной стоимостью запасов, используемой на условиях немедленной оплаты, признается расходом по займам и кредитам на протяжении всего периода финансирования в порядке, установленном для учета подобных расходов. Таким образом, капитализация указанных расходов в стоимости запасов возможна только в случае, если актив идентифицируется как инвестиционный, то есть требующий длительного срока создания, производства, приобретения.

Что касается порядка включения в стоимость запасов общехозяйственных расходов, то вопрос отражен в проекте недостаточно подробно. Например, общехозяйственные расходы, непосредственно не связанные с производством и переработкой запасов, не участвуют в формировании первоначальной стоимости запасов. При этом включаются в себестоимость запасов общехозяйственные и другие аналогичные расходы, непосредственно связанные с приобретением запасов. Возникает ряд вопросов: включать ли в себестоимость запасов заработную плату работников отдела закупок? Как поступать с расходами на содержание складов (баз)? Ведь одна часть этих расходов (сортировка, фасовка) согласно проекту по перечню включается в стоимость запасов, а другая не относится к производству и переработке запасов.

Проект ПБУ "Учет аренды"

В данном ПБУ предлагается учет аренды, ориентированный на право собственности:

1. В случаях, когда договором аренды предусмотрено получение арендатором в конце срока аренды права собственности на предмет аренды, организация-арендатор учитывает такую аренду как приобретение предмета аренды с рассрочкой оплаты. Актив оценивается на момент признания по приведенной стоимости арендных платежей (формула расчета приведена в пунктах 7 или 8 ПБУ). При этом учитываются все платежи, предусмотренные договором или связанной совокупностью договоров, независимо от того, как они именуются в этих договорах. В указанные платежи наряду с собственно арендными платежами включается оплата выкупной стоимости предмета аренды, банковские комиссии, страховые и прочие платежи, которые арендодатель должен осуществить в связи с заключением и исполнением договора аренды и связанных с ним договоров.

Теперь, например, договор лизинга должен учитываться на балансе лизингополучателя; получатель же должен уплачивать и налог на имущество. Арендные платежи также должны быть учтены с учетом фактора времени путём сравнительного подхода. Бухгалтер, таким образом, медленно, но верно превращается в оценщика. Если оценка с помощью сравнительного подхода невозможно, арендная плата рассчитывается исходя из дисконтированной процентной ставки.

2. В случаях если договором не предусмотрено получение арендатором в конце срока аренды права собственности на предмет аренды, организация- арендатор признает своё право на пользование предметом аренды в течение срока аренды в качестве актива с момента получения доступа к использованию арендуемого объекта.

Конечно, исходя из экономического смысла актива, все верно. В активе аккумулируются средства, вложенные организацией с целью получения экономической выгоды. Актив отражает возможность генерировать доход в виде потока. Однако при этом аренда не должна учитываться арендатором по статье «основные средства», поскольку последний не имеет права собственности на арендуемый объект.

О раскрытии информации о рисках хозяйственной деятельности предприятия

Согласно проекту «О раскрытии информации о рисках хозяйственной деятельности организации в годовой бухгалтерской отчетности» бухгалтер обязан к годовой бухгалтерской отчетности предоставлять информацию об уровне риска, допускаемого в организации. Примечательно, что в России в принципе отсутствует система риск-менеджмента, способного дать адекватную оценку уровня риска хозяйственной деятельности предприятия.

Согласно проекту риски могут быть сгруппированы по следующим видам:

• финансовые (рыночные риски, кредитные риски, риск ликвидности);
• страновые;
• региональные;
• репутационные;
• другие.

Градация рисков, должна раскрывать следующую информацию о качественных характеристиках риска:

• подверженность организации рискам и причинах их возникновения;
• концентрация риска (описание конкретной общей характеристики, которая отличает каждую концентрацию (контрагенты, регионы, валюта расчетов и платежей, др.);
• механизм управления рисками (цели, политика, применяемые процедуры в области управления рисками и методы, используемые для оценки риска, т.п.); изменения по сравнению с предыдущим отчетным годом.

Непонятно, как это будут делать бухгалетры. Их этому никто никогда не учил, нет ни методик, ни книг по данной тематике.

Вывод:

Государство, отказываясь финансировать разработку программ качественного развития риск-менеджмента и «выращивать» грамотных специалистов, интеллигентно «спихивает» данные обязанности на бухгалтеров, которые будут изобретать каждый свой велосипед, лишь бы сдать очередную бумажку в налоговую. Результатом фикции, конечно, окажется фикция.

Подводя итог, хочется сделать следующие выводы:

1. Функционирование нового закона «О бухгалтерском учете» не будет обеспечено должным образом без принятия новых ПБУ. Так называемые стандарты бухгалтерского учета до сих пор не разработаны.

2. По новому закону 402-ФЗ от 06.12.2011 «О бухгалтерском учете» инициаторами и разработчиками ПБУ должны выступать специалисты в бухгалтерской сфере и представлять данные проекты документов на согласование в государственные структуры(Минфин). На сегодняшний день механизм не работает государство само выступает разработчиком ПБУ, что приводит к неэффективности самих документов и несогласия среди сообщества бухгалтеров.

3. Согласно проектам новых ПБУ, аренда будет учитываться на балансе предприятия.

4. Вводится методика дисконтирования долгосрочного потока.

Новые проекты ПБУ расширяют сферу необходимой профессиональной компетенции для работников российского бухгалтерского учета. Если раньше бухгалтер работал в 1С и сдавал отчетность в государственные структуры, то теперь ему необходимо будет проводить анализ развития компании на долгосрочный период. Многим российским бухгалтерам придется повысить свой профессиональный уровень. Для адаптации в новых условиях, бухгалтер вашей компании, как минимум, должен пройти курсы МСФО.